Изменение первоначальной стоимости основных средств в результате их переоценки

Мнение наших экспертовИзменение первоначальной стоимости основных средств в результате их переоценки

Аудит и налогообложение
№12. декабрь 2007

Изменение первоначальной стоимости основных средств в результате их переоценки

Беляева Наталья

Изменение первоначальной стоимости ОС может произойти и в результате переоценки объектов ОС.

На основании пункта 15 Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (далее - ПБУ 6/01) коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости.

Решение о необходимости переоценки принимается организациями не по объектам, а по группам однородных объектов ОС. Например, в качестве таких групп могут быть выделены средства вычислительной техники, оргтехника (факсы, копировальные аппараты и другие), автотранспорт и так далее.

При принятии решения о переоценке таких ОС налогоплательщикам следует учитывать, что впоследствии они должны будут переоценивать ОС регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

С 1 января 2006 года (пункт 15 ПБУ 6/01) не применяются способы переоценки объектов. Напомним, что согласно данной норме переоценка осуществлялась двумя методами: путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В то же время в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (далее – Методические указания №91н) подробно изложен порядок переоценки ОС и дано понятие текущей (восстановительной) стоимости.

Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Согласно пункту 43 Методических указаний №91н при определении этой стоимости может быть использована следующая информация:

• данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• оценка бюро технической инвентаризации;
• экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается в учете на счете 83 «Добавочный капитал».

Пример 1.

Организация производит переоценку ОС. Первоначальная стоимость ОС – 100 000 рублей. На момент переоценки начислена амортизация в сумме 20 000 рублей. Переоценка произведена в декабре 2005 года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности 2005 года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2006 года.

Текущая восстановительная стоимость составляет: 100 000 +1000 = 101 000 рублей.

Коэффициент пересчета – 1,01 (101 000 / 100 000); сумма пересчитанной амортизации – 20 200 рублей (20 000 x 1,01); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации – 200 рублей (20 200 – 20 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета учета добавочного капитала, – 800 рублей (1000 – 200).

Если в предыдущих отчетных периодах производилась уценка, равная дооценке в текущем отчетном периоде, и она отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то дооценка относится в кредит счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с дебетом счета учета ОС.

Например, если в предыдущем отчетном периоде организация производила уценку ОС на 1000 рублей, а в текущем производит дооценку этого же ОС на 1000 рублей, то операции отражаются проводками:

Сумма уценки объекта ОС, полученная в результате переоценки, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Например, производится уценка ОС на 1500 рублей.

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Превышение суммы уценки объекта ОС над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, произведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Например, если в предыдущем отчетном периоде организация производила дооценку ОС на 800 рублей, а в текущем производит уценку этого же ОС на 1100 рублей, то операции отражаются проводками:

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации:

Суммы уценки и дооценки объекта ОС, отраженные на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности организации.

Окончание примера.

Обращаем внимание, что для целей налогового учета при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации  (пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)), результаты переоценки не принимаются.

Пример 2 из консультационной практики ЗАО «BKR – ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Вопрос:

Предприятие имеет на балансе, в числе прочих автомобилей автомобили, приобретенные ранее по лизингу. Машины выкуплены по символической стоимости, амортизация начисляется от этой стоимости. Предприятию необходимо сделать переоценку, чтобы увеличить чистые активы.

Как повлияет переоценка основных средств, приобретенных по лизингу, на размер чистых активов предприятия?

Достаточно ли будет для проведения переоценки самим предприятием оценки независимого эксперта?

Какие проблемы могут возникнуть в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ:

В соответствии со статьей 19 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств» внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (пункт 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года №15).

Для целей налогообложения у лизингополучателя приобретение по окончании договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 рулей (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 сентября 2006 года №03-03-04/1/648).

Таким образом, при переходе права собственности на предмет лизинга лизингополучателю по прекращении договора лизинга, имущества отражается в учете организации в качестве основных средств на счет 01 «Основные средства».

Формирование первоначальной стоимости основных средств, приобретенных по лизинговой сделке в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктами 8, 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Износ основных средств» внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Таким образом, Указания, а также иные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают ни повторного принятия к учету предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю, ни изменения его первоначальной стоимости.

Письмом Минфина Российской Федерации от 5 мая 2003 года №16-00-14/150 «Об учете имущества лизингополучателем» разъяснено, что ПБУ 6/01 предполагает принятие к учету активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. На предмет лизинга указанное ПБУ 6/01 при формировании первоначальной стоимости не распространяется. Следовательно, можно предположить, что при выкупе предмета лизинга у лизингополучателя (нового собственника) впервые формируется первоначальная стоимость в соответствии с ПБУ 6/01.

Данный вариант формирования первоначальной стоимости основного средства, приобретенного по договору лизинга, является наиболее соответствующим действующему законодательству, а именно ПБУ 6/01.

Предлагаемый некоторыми специалистами вариант отражения внутренними проводками по счетам учета основных средств принятия объекта лизинга к учету на основании Указаний представляется не соответствующим в данной части действующем нормативным актам по учету основных средств.

Исходя из рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете стоимость первоначальная стоимость основных средств сформирована корректно с учетом положений ПБУ 6/01 на сумму выкупной стоимости основного средства.

Проведение переоценки основных средств.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Таким образом, при дооценке основных средства (автомобилей) произойдет увеличение добавочного капитала организации.

Кроме того, после переоценки основного средства надо скорректировать амортизацию, начисленную до 1 января того года, когда изменена стоимость основного средства. Изменение амортизации рассчитывается по следующей формуле:

ДЕЛЬТА А = ВС / ПС x А - А, где

ДЕЛЬТА А - изменение начисленной амортизации;

ВС - новая восстановительная стоимость объекта основных средств;

ПС - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

А - начисленная амортизация по объекту основных средств.

Следовательно, при дооценке основного средства увеличиться сумма начисленной амортизации на сумму, рассчитанную по указанной формуле.

Расчет чистых активов.

При расчете чистых активов организации может применяться порядок оценки стоимости чистых активов, разработанный для акционерных обществ и утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации №10н, ФКЦБ Российской Федерации №03-6/пз от 29 января 2003 года №10н.

Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

• внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
• оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

• долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
• краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
• кредиторская задолженность;
• задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
• резервы предстоящих расходов;
• прочие краткосрочные обязательства.

Из вышеперечисленного списка следует, что при расчете чистых активов не учитываются пассивы по Разделу 3 «Капиталы и резервы» бухгалтерского баланса (форма утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 года №67н), в том числе сумма добавочного капитала (стр.420).

При увеличении счета 01 «Основные средства» соответственно увеличиваются внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса, и увеличивается сумма чистых активов на сумму переоценки за минусом суммы увеличившейся начисленной амортизации.

Особенностей проведения переоценки основных средств, приобретенных по договору лизинга, законодательством не установлено.

Основания определения восстановительной стоимости основного средства.

В соответствии с пунктом 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Налоговые последствия проведения переоценки основных средств.

Налог на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

В бухгалтерском учете, применяя положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», на сумму увеличившихся амортизационных отчислений возникает постоянная разница и формируется постоянное налоговое обязательство (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19 октября 2002 года №114н).

Налог на имущество.

Из пункта 4 статьи 376 НК РФ во взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Например, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год учитывается стоимость имущества по состоянию на 1 января 2007 год с учетом результатов переоценки основных средств, отраженных в бухгалтерском учете до 1 марта 2007 года (Письмо Минфина Российской Федерации от 16 февраля 2007 года №03-05-06-01/07).

Для сведения сообщаем, что Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации (далее - Государственная Дума) принято Постановление от 14 июня 2006 года №3230-IV «О проекте федерального закона №294450-4 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Проект федерального закона №294450-4, предусматривающий внесение изменений в отдельные главы части второй Кодекса, принят Государственной Думой в первом чтении.

Данный законопроект предусматривает, в частности, внесение поправки в пункт 4 статьи 376 главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ, которая изменяет порядок определения налоговой базы в части включения в расчет при исчислении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (то есть на 31 декабря). Вышеназванные изменения, внесенные в пункт 4 статьи 376 НК РФ, позволят налогоплательщикам не учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период.

Окончание примера.

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru