По налоговым следам банковского кредита

Мнение наших экспертовПо налоговым следам банковского кредита

Консультант
№23, декабрь 2007

По налоговым следам банковского кредита

Кискин Вячеслав
Исанова Альбина

В жизни каждой компании однажды наступает момент, когда собственных средств оказывается недостаточно для реализации амбициозной стратегии. Тогда ей приходится привлекать заемное финансирование. Как правило, первой инстанцией, куда обращается предприятие, становится кредитная организация. Этот кладезь финансов обычно расстается с деньгами не слишком охотно. Прежде чем одолжить компании средства, банк тщательно проверяет ее платежеспособность. Когда же все «круги ада» на пути привлечения кредита фирма преодолевает, она вновь сталкивается с препятствиями, но  уже другого, налогового, характера.

В настоящее время российские банки предлагают различные способы финансирования. Наиболее востребованными из инструментов подобного рода являются кредиты на пополнение оборотных средств и целевые займы под конкретные проекты — например, на строительство или реконструкцию объектов недвижимости, обустройство земельных участков. Отношения между кредитной организацией и заемщиком обычно оформляются путем заключения кредитного договора. В соответствии с ним банк обязан предоставить клиенту денежные средства в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик, в свою очередь, — возвратить сумму, полученную взаймы, и уплатить проценты c нее (ст. 819 ГК РФ). Как правило, кредитный договор содержит условия о размере выдаваемого кредита, сроке погашения, величине процентной ставки по кредиту, ответственности сторон за нарушение обязательств по договору, порядке расторжения. Участники сделки могут, например, предусмотреть возможность бесспорного списания средств банком со счета заемщика. При этом последний обязан оговорить данное условие о праве банка удерживать сумму задолженности по кредиту и процентам в договоре на расчетно-кассовое обслуживание либо в отдельном письме банку.

Полоса препятствий

Практика показывает, что сам факт наличия у заемщика обязательства вовсе не гарантирует своевременного возврата кредита. Поэтому наряду с тщательным анализом платежеспособности заемщика банк совместно с клиентом определяет конкретный источник погашения кредита и способ обеспечения полноты и своевременности возврата денег. Если компания планирует заключить договор займа с условием использования полученных средств на определенные цели, то она должна предоставить банку возможность контролировать «судьбу» выданных денег (ст. 814 ГК РФ).

В процессе рассмотрения кредитной заявки банк осуществляет комплексный анализ платежеспособности потенциального заемщика. Кредитная организация может:

• в целях определения группы кредитного риска оценить финансовую устойчивость будущего клиента, в соответствии с Положением ЦБ РФ «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» от 26 марта 2004 г. № 254-П, а также методиками, утвержденными внутренними документами кредитной организации;
• определить степень обеспеченности возврата кредита;
• установить наличие всех необходимых для анализа документов и правильность их оформления;
• согласовать с клиентом условия кредитного договора.

В качестве обеспечения по займу могут использоваться залог, задаток, поручительство, банковская гарантия и неустойка. В процессе рассмотрения кредитной заявки банк может направить своих представителей туда, где находится заемщик или его имущество, выступающее в качестве обеспечения возврата кредита. Ведь банку необходимо убедиться в наличии актива, а также определить  соответствие данного имущества документам, представленным на рассмотрение.

По результатам проведенного анализа документов соответствующие службы банка представляют на рассмотрение кредитного комитета свои письменные заключения о возможности выдачи кредита, на основании которых по результатам голосования членов комитета принимается решение о выдаче или об отказе в выдаче кредита.

Если компании удалось пройти банковский «экзамен», то у нее появляется возможность выбрать наиболее удобный способ получения денег. Так, кредит может быть предоставлен банком путем:

• единовременного перечисление денежных средств на банковский счет заемщика;
• открытия заемщику кредитной линии посредством заключения между банком и заемщиком соглашения, на основании которого последний приобретает право получать и использовать денежные средства в течение обусловленного срока. Под кредитной линией понимается оформление договора на предоставление денег, условия которого по своему экономическому содержанию отличаются от условий договора, предусматривающего разовое (единовременное) предоставление денежных средств клиенту;
• кредитования банком счета клиента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств и оплаты расчетных документов с его счета (овердрафт);
• участия банка в предоставлении денежных средств клиенту банка на синдицированной (консорциальной) основе;
• другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Выплата по займу - не расход?

Итак, все препоны на пути к кредиту позади и компания, наконец, получила вожделенные средства. Как и любые другие хозяйственные операции, привлечение займа ей придется отражать в налоговом учете. И вот тут нередко начинается путаница.

Как следует из самой сущности операций заимствования (денежные средства подлежат возврату) и из положений Налогового кодекса (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ), сумма полученного кредита не является доходом предприятия, следовательно, и возвращая ее, организация не должна показывать расход. Однако если речь идет о договоре, предусматривающем уплату процентов по кредиту, то их сумма уменьшает у заемщика базу по налогу на прибыль. Ведь в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам. При этом совершенно не важно, на какие цели берется кредит. Так, например, списывать проценты в составе внереализационных расходов следует и в том случае, когда кредит берется для строительства объекта недвижимости (письмо Минфина России  от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/1/577).

Следует также обратить внимание на то, что если срок кредитования охватывает более чем один отчетный период, то данные затраты признаются осуществленными и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). При этом для целей налогообложения прибыли издержки по выплате процентов нормируются. Так, относить начисленную сумму процентов по долговому обязательству на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль заемщика, можно лишь при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Это ограничение следует из пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса.

Аномальные критерии

Разберем один спорный момент, существование которого зачастую осложняет «налоговую жизнь» компании. Организации нередко понимают ограничение, указанное в пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса, буквально и считают, что для сравнения следует брать займы, выданные ими, а не им. Однако поскольку речь идет о процентах по привлеченным кредитам, то логично, что для сравнения берутся кредиты, полученные на сопоставимых условиях. Такого же мнения придерживаются и сами чиновники, о чем свидетельствует, например, письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130. В этом документе сказано, что «долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц - считаются несопоставимыми». А в другом письме Минфина России (от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/282) прямо указано на то, что при определении среднего уровня процентов компания принимает в расчет все долговые обязательства, полученные ею в одном квартале на сопоставимых условиях. Тут же возникает вопрос: что значит – «на сопоставимых условиях»? На этот вопрос представители Минфина уже неоднократно отвечали в своих письмах. И следует отметить, что каждый раз они высказывали разные мнения. Например, в вышеупомянутом письме от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/282 финансисты указали, что порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) указывается в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Однако если в квартале организацией получено единственное долговое обязательство, то, по мнению Минфина, на такое обязательство организация не вправе ориентироваться (письмо от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183). То есть как минимум оценивать необходимо два «сопоставимых» кредита помимо рассматриваемого. В более позднем письме от 17 августа 2007 г. № 03-03-06/2/154 чиновники привели перечень условий, по которым можно судить о сопоставимости кредитов. Там говорится, что под долговыми обязательствами, привлеченными на сопоставимых условиях, понимаются займы, отвечающие одновременно нескольким критериям. Так, они должны быть получены:

• в одинаковой валюте;
• на один и тот же срок;
• под аналогичные обеспечения;
• в сопоставимых объемах.

В этом же письме сказано, что если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются «выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них».

Путь наименьшего сопротивления

Как видим, критерии сопоставимости достаточно жесткие. Поэтому на практике компании редко пользуются этим способом, предпочитая ориентироваться на ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза, если долговое обязательство оформляется в рублях (по долговым обязательствам в иностранной валюте — на 15%). Однако в связи с нестабильностью этой ставки следует учитывать то, что по договорам, не содержащим условие об изменении процентной ставки в течение всего срока кредита, принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. По другим же договорам (когда процентная ставка по кредитному договору может меняться) принимается ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов. А если кредитный договор содержит условие об изменении процентной ставки, но при этом в течение срока действия договора фактическая ставка кредитором не менялась? В этом случае следует руководствоваться ставкой рефинансирования, которая действует на момент признания «процентных» расходов. Данный ответ содержится в письме Минфина России от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701. Такой же подход применяется и в отношении кредитных договоров, по которым банк вправе изменить первоначально установленную процентную ставку в случае нарушения должником определенных условий договора (письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/602).

Приведем пример из арбитражной практики. Инспекция ориентировалась на ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза, несмотря на то что компания имела в рассматриваемый период обязательства по нескольким кредитным договорам, заключенным на сопоставимых условиях. Поскольку организация ориентировалась на них, то ввиду несущественного отклонения процентов она списывала начисленные проценты в полном размере. Инспекция же сочла, что фирма завышала свои расходы, поскольку проценты за кредит были выше процентов, рассчитанных по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. В результате предприятию был доначислен налог на прибыль, а также пени и санкции по статье 122 Налогового кодекса. И все же справедливость в данном случае восторжествовала, и суд решил спор в пользу организации (постановление ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. по делу № Ф09-11996/06-С2).

Вопрос о налогообложении расходов на оплату комиссии, взимаемой банком за совершение операций, также до сих пор не получил однозначного ответа. Подобная комиссия зачастую устанавливается в процентах. Например, если речь идет о комиссии за обслуживание открытой кредитной линии, то она может быть установлена в процентах от суммы непогашенного кредита. При налогообложении вознаграждения банка нередко возникают противоречия. Дело в том, что, по мнению чиновников, компании должны включать комиссию в состав внереализационных расходов в порядке, установленном статьей 269 НК РФ, то есть нормировать эти суммы и «разбивать» их на отчетные периоды (письмо Минфина России от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/427). Однако, с другой стороны, такая позиция финансистов не вполне согласуется с нормами Налогового кодекса. Ведь в статье 269 НК РФ речь идет о процентах по долговому обязательству. А отличие комиссии от процентов в том, что последние учитываются за фактическое время пользования заемными средствами (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), тогда как вознаграждение от фактического времени пользования не зависит. Суды не разделяют мнение чиновников. Об этом свидетельствует арбитражная практика (постановления ФАС Уральского округа от 10 октября 2006 г. по делу № Ф09-9113/06-С7, ФАС Поволжского округа от 16 ноября 2006 г. по делу № А12-7809/06-С51-5/38). 

Вероятность возникновения претензий со стороны налоговых инспекций не столь уж велика. Однако надеяться в этом вопросе на авось компаниям все же не стоит. Следует внимательно анализировать арбитражную практику и проводить мониторинг писем налогового и финансового ведомств, чтобы при налогообложении кредитных операции суметь вовремя скорректировать учетную политику компании и не попасть инспекторам «на карандаш».

Дополнительные данные для банка

Помимо традиционных документов, которые требуются для выдачи кредита, при необходимости банк может потребовать:

а) специальное разрешение (лицензия) на осуществление видов деятельности, регламентированных законодательством;

б) протокол (решение) учредителей об одобрении сделки по получению кредита и предоставлении в залог (заклад) имущества общества в качестве обеспечения возврата кредита, в случае если для общества сделка является крупной или совершаемой с заинтересованностью.

в) документы, подтверждающие право собственности заемщика на передаваемое в залог (заклад) имущество;

г) выписку из ЕГРЮЛ;

Джентльменский набор

Как правило, к заявлению на выдачу кредита прилагаются следующие документы:

• подлинники или копии учредительных документов (положений) со всеми изменениями к ним, заверенные регистрирующим государственным органом или нотариально;
• нотариально заверенная копия документа, свидетельствующего о государственной регистрации заемщика;
• нотариально заверенная копия документа, подтверждающего постановку заемщика на учет в налоговом органе;
• копия документа (протокол, приказ и т. д.) о создании общества (филиала);
• карточка с образцами подписей и оттиска печати (форма № 0401026), заверенная нотариально;
• подлинники или заверенные копии приказов (протоколов) о назначении (избрании) должностных лиц (руководителя общества (филиала), главного бухгалтера) компании;
• подлинник или надлежащим образом заверенная копия доверенности на руководителя филиала;
• копия письма из Госкомстата о присвоении кодов статистики;
• ксерокопии паспортов лиц, обладающих правом распоряжаться денежными средствами;
• годовой отчет и бухгалтерский баланс с приложениями на последнюю отчетную дату, заверенный налоговой инспекцией либо заменяющие его бухгалтерские документы;
• аудиторское заключение о достоверности отчета;
• список кредиторов и должников с расшифровкой кредиторской и дебиторской задолженности, указанием даты ее возникновения;
• выписка по расчетному счету на последнюю дату с отметкой банка о сальдо счета и наличии претензий к счету;
• бизнес-план с указанием планируемых на квартал (месяц) доходов и расходов;
• технико-экономическое обоснование кредита, отражающее экономическую эффективность и окупаемость затрат в течение периода, на который запрашивается кредит;
• документы, гарантирующие своевременное исполнение обязательств заемщика по кредитному договору: залоговое обязательство, банковская гарантия, документ, подтверждающий право банка-кредитора на бесспорное списание денежных средств со счета(ов) заемщика, с отметкой обслуживающего банка.

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru