Погашение задолженности перед иностранным партнером

Мнение наших экспертовПогашение задолженности перед иностранным партнером

Аудит и налогообложение
№12, декабрь 2007 

Погашение задолженности перед иностранным партнером

Кулаева Налиана

В практической деятельности организация может погасить свою задолженность перед контрагентом не только денежными средствами, но и передачей какого-либо вида имущества. Это могут быть основные средства, материалы, товары, ценные бумаги и тому подобное. Законодательство не запрещает такие операции, однако, в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества не предусмотрен.

Таким образом, если российская организация рассчитывается с иностранным поставщиком без использования денежных средств, то обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет по такой сделке у российской организации отсутствуют.

Об этом сказано и в пункте 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №9 от 11 июня 1999 года «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»:

«10. В соответствии со статьей 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса».

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Извещение налогового органа о невозможности удержать налог у налогоплательщика осуществляется в произвольной форме, в нем указывается источник выплаты дохода, дата выплаты, причины, по которым невозможно удержать сумму налога и сама сумма не удержанного НДС.

Необходимо отметить, что хотя форма неденежных расчетов между сторонами не запрещена законодательством, в данной ситуации она является крайне невыгодной для российской стороны. Ведь производя расчет неденежными средствами, российская организация, являющаяся плательщиком НДС, рассчитывается с иностранным контрагентом полностью по цене, указанной в договоре. Абсолютная сумма расходов налогового агента является такой же, как и при денежном расчете, однако, право на получение вычета по налогу у него нет, так как фактически сумма налога в бюджет не уплачивается. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма НДС, уплаченного налоговым агентом за счет контрагента, уменьшает, в конечном счете, сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет от своей реализации самим налоговым агентом.

Считаем необходимым, обратить внимание читателей на Письмо Минфина Российской Федерации от 24 октября 2006 года №03-04-15/190, в котором высказано иное мнение. В Письме, в частности, сказано, что уплата НДС в бюджет российскими организациями при исполнении ими обязанностей налогового агента в случае приобретения по договорам мены у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, товаров, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производится в общеустановленном порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ. То есть налоговый агент должен уплатить налог не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществляется оплата товаров, принадлежащих иностранному лицу, неденежными средствами. При этом налог уплачивается за счет собственных средств российской организации.

Пример 1. Из консультационной практики ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ».

Вопрос:

Организация приобрела акции других организаций 15 декабря 2004 года. В уставе организации одним из основных видов деятельности является приобретение и отчуждение акций, ценных бумаг. Регистрация в государственных органах прошла 08 апреля 2005 года. Для успешного проведения сделок по покупке акций компаний, были заключены договоры на оказание информационно-консультационных, юридических услуг с иностранными (немецкими) компаниями (страна оказания услуг в договорах, актах на оказание услуг - Германия). От данных компаний 31 декабря 2004 года были выставлены акты и счета с НДС (в том числе) Германии - ставка 16%. На настоящий момент оплата этих услуг не произведена. Ежемесячно производится переоценка кредиторской задолженности поставщиков услуг.

Просим указать варианты бухгалтерских записей по учету НДС, а также возможность его возмещения из бюджета, при условии, что в договорах на оказание услуг и актах выполненных работ указан только «чужой» НДС по ставке 16 процентов.

Ответ:

Из запроса следует, что германской стороной выставлен счет на оплату оказанных консультационных и юридических услуг с учетом их НДС (16%).

Согласно пункту 3 Письма МНС Российской Федерации от 6 февраля 2004 года №23-1-10/9-419@ вопросы взимания НДС не относятся к сфере действия Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года и поэтому должны решаться в соответствии с внутренним законодательством этих государств.

В связи с этим при оформлении договоров между российской и немецкой организациями и формировании договорной цены следует учитывать требования законодательства обоих государств, то есть при необходимости увеличивая договорную стоимость услуг, предусматривая в составе цены сумму НДС, подлежащую уплате в соответствии с законодательством обоих государств.

В отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных и некоторых других услуг местом их оказания признается место осуществления деятельности покупателя (пункт 1 статьи 148 НК РФ). Территория Российской Федерации считается местом осуществления деятельности в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем пункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации.

Полагаем, что иностранная компания не имеет своего представительства в Российской Федерации. Следовательно, Ваша организация – покупатель консультационных, юридических услуг в соответствии со статьей 161 НК РФ выступает в качестве налогового агента, при этом налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации указанных услуг с учетом НДС. Налоговый агент исчисляет НСД исходя из указанной налоговой базы расчетным методом по ставке 18/118 (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Таким образом, правильное исчисление НДС в соответствии с порядком, установленным НК РФ, может быть произведено только в случае, если контрактом определена причитающаяся иностранной организации сумма дохода с учетом НДС, подлежащего уплате на территории Российской Федерации.

В Вашем случае цена консультационных и юридических услуг определена договором без учета суммы НДС, который подлежит уплате в Российской Федерации (18%). Это следует из того, что немецкая компания выставляет акты и счета с НДС (в том числе) страны Германии - ставка 16%.

Следовательно, произвести исчисление НДС путем «извлечения» НДС с суммы дохода иностранного лица не представляется возможным, поскольку цена услуг не содержит НДС, подлежащий уплате в Российской Федерации. Кроме того, если исчисленный НДС будет удержан из суммы, подлежащей уплате иностранной организации, то будет нарушена сумма счета, предъявленная к оплате. Статьи 24 и 161 НК РФ предусматривают, что сумма НДС уплачивается налоговым агентом за счет средств иностранной организации путем удержания из суммы, подлежащей перечислению иностранной организации.

В этом случае, когда иностранная организация российский НДС в стоимости услуг не учитывает, то есть цена услуг формируется без учета НДС, подлежащего уплате налоговым агентом на территории Российской Федерации, Минфин рекомендует налоговому агенту уплачивать НДС за счет собственных средств, при этом налоговый агент должен рассчитать НДС по ставке 18 процентов (Письмо Минфина Российской Федерации от 5 августа 2005 года №03-04-08/215).

Относительно вычета исчисленного таким образом налога, когда уплата НДС осуществляется за счет средств налогового агента, необходимо отметить следующее.

Вычет налога, уплаченного в бюджет налоговым агентом, производится на основании пункта 3 статьи 171 НК РФ. Согласно названному пункту вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Таким образом, вычет может быть реализован при условии, что НДС уплачен налоговым агентом за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику.

Вычет НДС применяется налоговым агентом только в том случае, если сумма НДС была удержана из дохода иностранной организации, а не уплачена налоговым агентом из собственных средств, поскольку пункт 3 статьи 171 НК РФ отсылает, в конечном итоге, к статье 161 НК РФ, устанавливающей порядок уплаты налога налоговым агентом.

Исходя из изложенного выше, в случае, если уплата в бюджет НДС будет произведена за счет собственных средств, то право на вычет уплаченного НДС у Вашей организации не возникает, так как положения пункта 3 статьи 171 НК РФ не выполняются.

Кроме того, как следует из запроса, Вами были заключены договоры на оказание информационно-консультационных, юридических услуг с иностранными (немецкими) компаниями в связи с приобретением акций. Поэтому суммы НДС, уплаченные за консультационные услуги, к вычету не принимаются, поскольку операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Соответственно, приобретенные организацией акции не могут быть использованы при производстве и реализации товаров (работ, услуг) или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС.

В соответствии со статьей 170 НК РФ сумма НДС, относящаяся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Поскольку в Вашем случае сумма НДС исчислена за счет собственных средств не в соответствии с положениями статьи 161 НК РФ, данные суммы не могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения. Кроме того, сумма НДС, исчисленная Вашей организацией за счет собственных средств, по нашему мнению, не отвечает признаку экономически обоснованных расходов (статья 252 НК РФ).

В случае уплаты Вашей организацией НДС за счет собственных средств в бухгалтерском учете должна быть сделана запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Рекомендуем Вам внести изменения в договор с иностранной организацией и предусмотреть подлежащий уплате на территории Российской Федерации НДС в стоимости договора, то есть увеличить стоимость услуг на 18 процентов и указать, что стоимость услуг включает НДС, уплачиваемый на территории Российской Федерации. В этом случае Ваша организация будет исчислять, и уплачивать НДС как налоговый агент по правилам, предусмотренным статьей 161 НК РФ, а после уплаты – принимать, учитывать в стоимости таких услуг на основании статьи 170 НК РФ.

Рассмотрим пример. Стоимость консультационной услуги – 3 649,36 евро (в том числе НДС). Услуга получена 31 декабря 2004 года, оплачена 31 января 2006 года. Немецкая фирма на налоговом учете в Российской Федерации не состоит.

Курс составил (условно):

на дату принятия услуг - 35 руб./евро;

на дату оплаты - 36 руб./евро.

Дебет 58 «Финансовые сложения»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте»

- 3092,68 евро (108 243,8 рубля) - осуществлена и оформлена актом приемка-сдача выполненных услуг (по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату акта (включая сумму немецкого НДС - 16%), за вычетом удерживаемого НДС);

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте»

- 556,68 евро (19 483,8 рубля) - выделен НДС с услуг (сумма НДС, начисленная к уплате налоговым агентом);

Дебет 58 «Финансовые сложения»

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

- 556,68 евро (19 483,8 рубля) – сумма НДС с услуг включена в стоимость приобретенных акций;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»

- 20 040,48 рубля - удержан НДС из суммы, подлежащей выплате (в рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления НДС в бюджет Российской Федерации (556,68 евро х 36 рублей));

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит 51 «Расчетные счета»

- 20 040,48 рубля - удержанный налоговым агентом НДС перечислен в бюджет Российской Федерации (в рублях по курсу Центрального Банка Российской Федерации на момент перечисления НДС в бюджет Российской Федерации (556,68 евро х 36 рублей));

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте»

Кредит 52 «Валютные счета»

- 3092,68 евро (111 336,48 рубля) - произведена оплата выполненных услуг иностранной фирме (оплата услуг (по курсу Центрального Банка Российской Федерации на дату оплаты)). (Если сумма НДС полежит вычету, одновременно с этой записью следует сделать запись по дебету счета 68 и кредиту счета 19 на сумму 20 040,48 рубля);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте»

- 3092,68 рублей - начислена курсовая разница по расчетам с иностранной фирмой (положительная курсовая разница за период от приемки-сдачи услуг до их оплаты);

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте»

- 556,68 рублей - корректировка расчетов по НДС (скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету, так как вычет производится на фактически уплаченную сумму);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

- 556,68 рублей – скорректированная на сумму, фактически уплаченную иностранной организации, сумма НДС включается в состав прочих расходов после принятия акций к бухгалтерскому учету;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-2 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях»

- 20 040,48 рубля - условная запись (регулирует сальдо по валютному и рублевому субсчетам).

По нашему мнению, сумма включенного в счет «германского» НДС (16%) для российской организации является частью стоимости услуг, которая включается в расходы, учитываемые для налогообложения прибыли.

Отметим, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (пункт 2 статьи 280 НК РФ). В связи с этим стоимость консультационных услуг с учетом НДС (по стране Германии) учитывается для налогообложения только том в периоде, в котором будет осуществлена реализация ценных бумаг.

Однако по вопросу учета для целей налогообложения прибыли сумм налогов, уплаченных по законодательству другого государства, существуют противоположные разъяснения официальных органов.

По мнению Минфина Российской Федерации, суммы НДС, предъявляемые российской организации на основании законодательства о налогах и сборах иностранного государства, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не включаются (Письмо Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-04-08/218).

Налоговое ведомство придерживается другой позиции. Уплаченные суммы НДС по законодательству других стран и выделенные в первичных документах следует рассматривать как экономически оправданные затраты, формирующие стоимость услуги, и учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в общеустановленном порядке (Письмо МНС Российской Федерации от 3 августа 2004 года №02-5-10/48 «Об учете НДС, уплаченного по законодательству других стран»).

Указанные письма не признаются нормативными документами, обязательными для применения. По вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями в Минфин Российской Федерации (Письмо Минфина Российской Федерации от 21 сентября 2004 года №03-02-07/39).

Согласно пункту 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах. При этом ФНС Российской Федерации не может трактовать налоговое законодательство, это компетенция Минфина. Если же налоговый орган получает запрос, не относящийся к его компетенции, то Регламент работы с налогоплательщиками (утвержден Приказом ФНС Российской Федерации от 9 сентября 2005 года №САЭ-3-01/444@ «Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами») предписывает в 5-ти дневный срок направить такое обращение по почте (через отдел общего и финансового обеспечения (общего обеспечения) по принадлежности и проинформировать об этом заявителя (пункт 4.3.2.2 Регламента).

Однако Письмом ФНС Российской Федерации от 26 января 2005 года №ШС-6-01/58 «О полномочиях налоговых и финансовых органов» налогоплательщикам сообщают, что «оснований для отказа в предоставлении информации по запросам о применении норм и положений налогового законодательства у налоговых органов нет». Если ответ находится в компетенции Минфина, налоговики обязаны переправить запрос в Сводно-аналитическое управление ФНС, призванное обеспечить взаимодействие двух ведомств.

Таким образом, именно Минфин Российской Федерации должен в настоящее время трактовать законодательство и давать разъяснения по вопросам применения положений НК РФ. Позиция налоговых органов должна быть согласована с Минфином Российской Федерации и не должна противоречить разъяснениям Минфина Российской Федерации.

По нашему мнению, если в документах, выпущенных Минфином и ФНС Российской Федерации по одному и тому же вопросу, есть несоответствие, то приоритет имеют документы Минфина Российской Федерации, поскольку Минфин является органом, уполномоченным разъяснять законодательство Российской Федерации о налогах и сборах. Кроме того, именно Минфину Российской Федерации статьей 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» делегированы полномочия по нормативному и методологическому регулированию бухгалтерского учета.

Учитывая, что в настоящее время именно Минфин является органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, что предоставляет ему право разъяснять положения НК РФ, при включении в расходы для целей налогообложения прибыли суммы НДС (16%), уплачиваемой по законодательству Германии и выделенной в стоимости услуг немецкой компании, у Вашей организации могут возникать налоговые риски относительно правомерности такого действия.

Окончание примера.

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru