Выбор системы учета компанией

Мнение наших экспертовВыбор системы учета компанией

Журнал Международный бухгалтерский учет
№12, декабрь 2007  

Выбор системы учета компанией

Елена Петенева

В международной практике при подготовке финансовой отчетности наряду с международными стандартами финансовой отчетности (IFRS) широко используются Общепринятые принципы бухгалтерского учета  США - ОПБУ США  (US GAAP).

Ведущие российские компании топливно-энергетического комплекса, горнодобывающей промышленности, металлургические предприятия стремятся выйти на международные рынки капитала с целью получения значительных объемов инвестиций на более выгодных условиях.

Одним из обязательных условий выхода на международные инвестиционные рынки является подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО и ОПБУ США, а также аудит по международным стандартам.

В поиске инвесторов для привлечения финансирования и размещении акций на международных фондовых рынках ключевую роль играют финансовые показатели компании. Поэтому вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США  имеет первостепенное значение для российских компаний.

Международные стандарты финансового учета являются более гибкими, тогда как стандарты учета США более стандартизированы и имеют более четкие критерии для подготовки отчетности. Поэтому чтобы выбрать ту или иную систему учета необходимо определить основные преимущества каждой из систем и при выборе придерживаться определенным критериям.

Основными критериями выбора компаниями систему учета и подготовки финансовой отчетности являются:

• Цель перехода на западный учет
• Отрасль экономики, в которой осуществляет свою деятельность компания
•  Страна происхождения компании
• Требования к отчетности потенциальных инвесторов
• Размер и структура компании
• Преимущества той или иной систем учета
• Трудности процесса перехода

Если кратко рассмотреть зависимость между данными критериями, следует отметить, что основополагающими являются все же цель перехода на ту или иную систему учета и требования к отчетности потенциальных инвесторов.

Например, если компания планирует размещение своих акций на Нью-Йоркской фондовой бирже, очевидно, какую систему ей следует выбрать – ГААП США.

Другой пример, если компания имеет в своем капитале иностранных акционеров, которые имеют значительное влияние на деятельность и которые могут рекомендовать выбрать ту или иную систему учета.

Кроме того, если у компании есть потенциальные инвесторы, они сами продиктуют свои пожелания по выбору системы учета.

Но для большинства компаний целесообразнее выбирать систему учета в соответствии с международными стандартами финансового учета.

В настоящее время идет интенсивный процесс конвергенции двух основных международных систем учета – МСФО и ГААП США, одним из результатов которого явилось заявление Американской комиссии по биржам о том, что с 1 января 2007 года отчетность компаний по МСФО будет приниматься на американских фондовых биржах без корректировок. Но различия между ними пока сохраняются.

МСФО были разработаны для унификации подготовки финансовой отчетности международными компаниями, тогда как национальные стандарты учета США получили распространение ввиду развитости фондового ранка США на международной арене, а также объемом американских инвестиций в экономики разных стран.

Для понимания основных отличий этих двух систем учета, а, как следствие, преимуществ и недостатков, необходимо рассмотреть их основополагающие принципы подробнее.

В состав  МСФО входят следующие основные документы:

• предисловие к МСФО;
• концепция МСФО;
• стандарты (Международные стандарты бухгалтерско­го учета (IAS) и  Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);
• интерпретации стандартов;
• руководство по применению стандартов.

Регламентирующие документы и положения ГААП США структурно делятся на пять уровней с точки зрения значимости для ведения учета:

1. Стандарты и интерпретации FASB , мне­ния АРВ, бюллетени AICPA , материалы SEC .

2. Отраслевые руководства по учету и ауди­ту AICP А, положения AICPA , технические бюл­летени FASB .

3. Технические бюллетени AcSEC , общее мнение EITF .

4. Интерпретации и общеотраслевые инст­рукции AICPA .

5. Разъяснение проблемных вопросов AICPA ; концептуальные отчеты FASB ; МСФО; прочие бухгалтерские положения; учебники и статьи.

Некоторые принципиальные отличия МСФО и ГААП США

Формы представления финансовой отчетности

Финансовая отчетность по МСФО включает:

• Баланс (Balance sheet)
• Отчет о Прибылях и Убытках (Profit & Loss Statement)
• Отчет об изменениях капитала (Statement of changes in equity)
• Отчет о Движении Денежных Средств (Statement of Cash Flows)
• Примечания к финансовой отчетности  (Notes to financial statements)

Комплект отчетности по ГААП США включает те же формы, что и МСФО.

 Основным отличием в представлении отчетности по МСФО и ГААП США является отражение информации в Балансе: в балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убы­вающей срочности. Таким образом, актив балан­са по МСФО всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчи­вается денежными средствами. В пассиве сначала представле­ны статьи капитала, затем - долгосрочные и краткосрочные обязательства.

Баланс, состав­ленный по ГААП США, начинается с самых лик­видных активов - денежных средств - а закан­чивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем - долго­срочные обязательства. Заканчивается баланс разделом «Капитал».

Данные отличия в форме представления Баланса не рассматриваются как принципиальные, но для российских пользователей финансовой отчетности удобнее воспринимать форму Баланса, составленную в соответствии с МСФО, т.к. она составляется по тем же принципам, что и Баланс по РСБУ. Кроме того, и для работников российских предприятий форма Баланса по МСФО наиболее приемлема для работы с отчетностью.

Отчет о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО нет строго установленной формы, расходы представляются в одном из двух форматах – по статьям затрат или по экономическим элементам.

Отчет о прибылях и убытках, составленный по американским стандартам учета, представляется в одноступенчатом (разделение на доходы и расходы) или многоступенчатом формате (операционный и неоперационный финансовый результат).

Ввиду того, что обе системы рассматривают альтернативные подходы к формам составления отчета о прибылях и убытках, выбор определенной формы осуществляется предприятиями самостоятельно в зависимости от специфики деятельности.

Отчет о движении денежных средств. В соответствии с МСФО предусматриваются стандартные названия статей и групп. Отчет составляется прямым или косвенным методом.

По ГААП США в отчете названия групп статей аналогичны МСФО, но даются более детальные рекомендации по их разбивке. Отчет составляется может как прямым, так и косвенным методом, но Комиссия по ценным бумагам и биржам (КЦББ) поощряет применение прямого метода.

Пример классификации отдельных статей отчета о движении денежных средств:

Отчет о движении капитала. Отчет, составленный в соответствии с МСФО, отражает операции с капиталом, проводимые с владельцами, изменения накопленной прибыли и всех других компонентов капитала. Отчет предоставляется в качестве основной формы отчетности.    

В соответствии с ГААП США данные в отчете отражаются суммарно, без такой детализации, как в отчете по МСФО. Правила КЦББ позволяют включать некоторую информацию в примечания к финансовой отчетности, а не в сам отчет.

Таким образом, отчет о движении капитала, составленный в соответствии с принципами МСФО, является более удобным и предпочтительным для российских предприятий и для пользователей, т.к. раскрытие информации осуществляется непосредственно в самом отчете, который является основной формой отчетности, а не в примечаниях. Кроме этого, возможно раскрытие доп. информации и в примечаниях к отчетности.

Другое отличие в формах отчетности связано с предоставлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной информации за предшествующий период обяза­тельно, то в соответствии с ГААП США пред­ставление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обяза­тельства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны соблюдать указания КЦББ, и представлять в балансе срав­нительную информацию за три предшествующих года.

Поэтому отчетность, составленная в соответствии с МСФО, обладает таким качеством как доступность или понятность, а также сопоставимость, тогда как отчетность по US GAAP не всегда обладает качеством сопоставимости результатов.

В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения кото­рых не ожидается в будущем, выделяются от­дельной строкой в Отчете о доходах и в Отче­те о движении денежных средств. В МСФО с 1 января 2005 года отдельное представление результатов чрезвычайных событий запреще­но. Чрезвычайные события раскрываются не­посредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств.

Изменения в учетной политике

В случае внесения необязательных изменений в учетную политику (не связанных с пересмо­тром действующих стандартов) при составле­нии отчетности по МСФО необходимо корре­ктировать отчетность предыдущего периода, для того чтобы обеспечить сопоставимость данных (ретроспективно).

В ГААП США в большинстве случа­ев результаты необязательных изменений от­ражаются только в отчетности того периода, в котором произошло изменение. В соответ­ствии с ГААП США при изменении учетной политики должна быть скорректирована от­четность предыдущих периодов, если:

• компания переходит с метода LIFO на дру­гие разрешенные стандартами методы списа­ния запасов на себестоимость;
• осуществляет выход на IPO;
• деятельность предприятия относится к добывающей отрасли.

Различны также и подходы к отражению в отчетности результатов изменения метода начисления амортизации основных средств.

В соответствии с МСФО такое изменение рас­сматривается как пересмотр бухгалтерских оценок, следовательно, необходимо применять перспективный подход для отражения изме­нений.

В ГААП США изменение учетной по­литики и соответственно весь результат от из­менения отражаются в Отчете о доходах того периода, когда было приято решение о пере­ходе с одного метода начисления амортиза­ции на другой.

В данном случае, удобнее применять подход ГААП США, который позволяет отражать изменения в Учетной политике перспективно и лишь по некоторым моментом требуется ретроспективное отражение.

Учет основных средств

В учете основных средств согласно междуна­родным и американским стандартам можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приоб­ретение.

ГААП США предполагает отражение основных средств по первоначальной (исторической) стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Переоценка по справедливой стоимости не разрешается.

МСФО разрешают оценивать по первоначальной стоимости или переоценивать. Переоценка основных средств по справедливой стоимости разрешена как альтернативный метод учета.

Балансовая стоимость основных средств в этом случае равна справедливой сто­имости на дату последней переоценки за вы­четом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Переоценка активов по справедливой стоимости в соответствии с  МСФО улучшает финансовую отчетность и показатели компании в целом.

В соответствии с МСФО предприятие впра­ве выбирать, капитализировать затраты по за­емным средствам или относить их на расходы текущих периодов. Кроме того, к затратам по заемным средствам относятся уплачиваемые проценты, а также дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы в той мере, в которой они рассматриваются как коррек­тировка затрат на выплату процентов.

ГААП США к затратам по заемным средствам отно­сит только проценты по кредитам, которые должны капитализироваться в соответствии с установленным порядком. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кре­дитов в соответствии с МСФО обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам, а согласно ГААП США это не допускается.

Ввиду этих отличий можно отметить, что позиции МСФО наиболее справедливы, так как они позволяют проводить переоценку основных средств и показывать данные активы в балансе по справедливой (рыночной) стоимости, что наиболее полно отражает реалии рынка. То же касается и нематериальных активов.

Учет нематериальных активов

В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признают­ся в качестве нематериального актива, в случаях, когда компания может продемонстрировать следующее:

• окончание работ технически возможно;
• актив собираются продавать или исполь­зовать;
• от использования актива можно получить экономические выгоды;
• компания имеет достаточно ресурсов, необходимых для завершения разработки;
• расходы, связанные с созданием актина, можно достоверно оценить.

Аналогичные затраты, согласно ГААП США, как правило, признаются как расходы текуще­го периода. Исключение составляют затраты на создание веб-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных про­дуктов.

Использование метода переоценки для по­следующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если для активов сущест­вует развитый рынок и их справедливую сто­имость можно надежно оценить.

В ГААП США дооценка нематериальных активов до их ры­ночной стоимости в большинстве случаев за­прещена.

Отражение обесценения активов

Существенные отличия МСФО и ГААП США в части отражения обесценения активов свя­заны с методикой определения текущей стои­мости актива, а также с отражением обесцене­ния гудвила.

В соответствии с ГААП США актив считает­ся обесценившимся, если его балансовая стои­мость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от использо­вания. По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использо­вания и чистой стоимостью реализации. Если балансовая стоимость актива превышает мень­шую из двух указанных величин, то он призна­ется обесценившимся.

В МСФО гудвил тестируется на обесцене­ние в составе единицы, генерирующей денеж­ные средства. Такая еди­ница не может превышать отраслевой или географический сегмент.

Согласно ГААП США тестирование гудви­ла на обесценение может проводиться в со­ставе отраслевого сегмента или организаци­онной единицы, которая на один уровень ни­же отраслевого сегмента. Определение убытка от обесценения гудвила в данном случае про­исходит в два этапа. Сначала сравнивается балансовая стоимость сегмента или организа­ционной единицы, в состав которых входит гудвил, с их справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвила сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму пре­вышения признается убыток от обесценения гудвила.

Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвила в обеих системах за­прещено. Надо отметить, что в отличие от МСФО ГААП США не допускает восстанов­ления никаких убытков от обесценения (к при­меру, убытков от обесценения основных средств). Согласно МСФО в случаях, когда произошло изменение допущений, использо­ванных ранее при расчете возмещаемой стои­мости, восстановление ранее признанных убыт­ков необходимо.

Отражение запасов

В соответствии с US GAAP применение метода LIFO разрешено не только для целей бухгалтерского учета отнесения материалов на себестоимость готовой продукции, но и для составления финансовой отчетности.

Из МСФО метод LIFO исключен, а используется метод ФИФО и по средневзвешенной стоимости.

В данном случае, если РСБУ предполагает использование метода LIFO, то по МСФО нужно будет пересчитать запасы по методу, отраженному в учетной политике компании по МСФО, что увеличивает затраты на подготовку отчетности, US GAAP же позволяет использовать метод LIFO, поэтому зачастую такого пересчета не требуется.

Признание выручки

В соответствии с МСФО критерии признания выручки при продаже товаров, предоставлении услуг, получении процентов, роялти и дивидендов включают вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операциями, будут получены организацией, при этом выручка и соответствующие затраты могут быть надежно оценены.

Дополнительные критерии признания применяются к выручке от продажи товаров. МСФО требуют, чтобы продавец передал существенные риски и вознаграждения, связанные с владением, покупателю и не сохранял никакого участия в управлении или контроле над переданными товарами. Выручка от предоставления услуг должна признаваться на основе степени завершенности операции на дату составления бухгалтерского баланса. Процентная выручка должна признаваться с учетом реального дохода по активу. Роялти признаются по мере начисления, а дивиденды – когда установлено право акционеров получить соответствующие выплаты.

ОПБУ США уделяют больше внимания фактору реализации выручки  (т.е. она должна быть конвертируемой в денежные средства или их эквиваленты или вероятность получения денежных средств должна быть достаточно высока) и фактору завершенности действий, связанных с получением выручки (отсутствуют незавершенные существенные операции и исполнение соответствующей операции завершено).

Признание выручки основано на операции обмена – т.е. выручка признается только после того, как совершена операция обмена. Дополнительные правила для компаний, зарегистрированных в КЦББ, предусматривают критерии, которые должны быть соблюдены, чтобы выручка считалась реализованной и завершенной. Официальное руководство, выпущенное КЦББ, также предусматривает некоторые особые правила признания выручки в учете в особых ситуациях.

В данном случае, на наш взгляд, предпочтительны в отражении выручки принципы МСФО.

Учет договоров на строительство

МСФО требуют, что­бы для расчета выручки за период использовался единственный метод, так называемый процент го­товности объекта строительства. Выручка оп­ределяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период.

ГААП США до­пускает как использование метода «Процента вы­полненных работ», так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных догово­ром.

Для большинства россий­ских строительных компаний расчет процента вы­полненных работ может составить серьезную про­блему, поскольку система учета не позволяет сде­лать этого. Значит, и данной сфере деятельности проще применить ГААП США и метод «Учет вы­ручки по завершении всех работ, предусмотрен­ных договором».

Кроме того, к существенным отличиям МСФО и ГААП США можно отнести следующие:

1. В МСФО есть отдельный стандарт, посвященный вопросам ведения учета в условиях гиперинфляции. ГААП США для таких случаев предусматривает ис­пользование стабильной иностранной валюты;

2. В соответствии с МСФО некоторые типы приви­легированных акций представляются в отчетности как обязательства, в то время как в ГААП США все акции рассматриваются как часть капитала;

3. ГААП США, в отличие от МСФО, допускает дис­контирование отложенных налогов. МСФО моти­вируют запрет на такое дисконтирование снижени­ем сопоставимости отчетности компаний.

Таким образом, исходя из выше перечисленных различий, возникают преимущества и недостатки двух систем учета, связанные в основном с принципиальными отличиями в учете.

Так, например, МСФО часто предусмат­ривают два подхода к отражению в учете анало­гичных операций или событий, при этом один из них признается основным, а второй - допусти­мым альтернативным подходом. Преимущество наличия двух подходов в том, что повышается приемлемость стандарта. Недостаток же заклю­чается в меньшей сопоставимости финансовой от­четности - как раз поэтому Совет по МСФО по­степенно отказывается от допустимых альтерна­тивных подходов. Американские бухгалтеры рассматривают наличие допустимых альтернатив как недостаток МСФО.

Поэтому к основному минусу МСФО можно отнести общие неконкретные формулировки, которые допускают неоднозначные и противоречивые толкования, что создает неясность в некоторых вопросах при формировании финансовой отчетности.

Следует отметить также, что некоторые предприятия в Рос­сии в силу специфики своей деятельности вынуж­дены применять ГААП США, поскольку ряд аспе­ктов хозяйственной деятельности в МСФО просто не прописан.

Анализ существующей практики выбора российскими компаниями одной из двух систем учета показывает, что основная часть крупных российских холдингов предпочитает составлять отчетность в соответствии с принципами МСФО, но наряду с этим выделяется тенденция применения американской системы учета в силу специфики некоторых предприятий.

В разрезе отраслей промышленности анализ показывает, что  отчетность по МСФО составляют компании газовой промышленности (ОАО «Газпром», РОА «ЕС России»), автомобильной промышленности (ОАО «ГАЗ», ОАО «Автоваз»), металлургической промышленности (ГМК «Норильский Никель»), машиностроения и тракторного машиностроения (ОАО «Промтрактоор», ОАО «ЧАЗ»), строительные компании.

Отчетность в соответствии с ГААП США готовят телекоммуникационные компании (ОАО «Вымпелком», Голден Телеком Инк., ОАО «МТС», ОАО «МГТС»), компании нефтяной и нефтеперерабатывающей промышленности (ОАО «Лукойл», ТНК-ВР Лимитед, ОАО «Татнефть», ОАО «Сургутнефтегаз»).

Анализ основных отличий двух систем учета позволяет сделать выводы и рекомендации по выбору основной системы учета для российских компаний.

Итак, первым и основным критерием в выборе системы являются требования к подготовке финансовой отчетности потенциального инвестора.

Если же компания не зависит от инвестора в выборе системы учета, то можно руководствоваться следующими рекомендациями:

• Предпочтительней выбрать систему учета в соответствии с МСФО, поскольку данные стандарты можно толковать более широко, они ближе к РСБУ, поэтому многие аспекты и статьи проще интерпретировать, соответственно требуется меньше корректировок (см. выводы по каждому пункту различий). Например, проще составлять учетную политику по МСФО, т.к. многие положения схожи с ПБУ 1/98 и т.п.
• Для крупных компаний с диверсифицированной деятельностью, входящих в Группу, лучше составлять отчетность в соответствии с МСФО, так как ее проще потом консолидировать по правилам международных стандартам финансовой отчетности.
• Выбор системы учета в пользу МСФО или US GAAP может быть также обусловлен деятельностью компаний: анализ практики выбора учета российскими компаниями (см. выше) позволяет сделать вывод, что компании, работающие в телекоммуникационной сфере, нефтяные и нефтеперерабатывающие предприятия используют принципы US GAAP, а компании машиностроительных, автомобильных, металлургических отраслей промышленности, строительные компании выбирают МСФО, как основной метод учета.

Такое разделение по отраслям связано, прежде всего, с ориентацией финансовой отчетности на инвесторов и кредиторов, размещения акций на западных фондовых рынках, спецификой деятельности, а также основных целей компаний.

Кроме того, такой анализ показывает, что предпочтительной является все же система учета в соответствии с МСФО.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

1. Особенность US GAAP - ориентация финансовой отчетности на потенциальных инвесторов и кредиторов предприятия.

Основа US GAAP - большой набор достаточно подробных правил ведения учета и составления отчетности без отсылки к фундаментальным источникам в виде базовых принципов и концептуальных основ.

Американских учетных стандартов довольно много, они детально проработаны и конкретизированы, имеют большое количество отраслевых документов. US GAAP признаются на фондовых биржах США, являющихся существенной частью мирового фондового рынка. Если фирма ориентируется на американский рынок, то ей надо готовить отчетность по US GAAR

2. МСФО определяют общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты учета отдельных активов, пассивов или операций компании. Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер.

Однако в настоящее время в связи с глобализацией международных рынков и экономических отношений МСФО приобретают все большее значение в качестве наиболее удобного средства общения между предприятиями различных стран. Международные стандарты допускают большую гибкость, чем при отражении отдельных учетных объектов, и устанавливают основные принципы формирования главных критериев учета.

Таким образом, выбор определенной системы учета основывается на анализе деятельности предприятия, отрасли экономики, в которой работает предприятие, предпочтениях инвесторов, целей перехода, структуре и размера предприятия.

Кроме того, возможно просчитать затраты на переход на ту или иную систему учета, провести прогнозный анализ на основе экономико-математических моделей и выбрать наиболее экономически выгодный вариант.

Одним словом, если российская компания ориентирована на западные рынки, на поиски иностранных инвесторов, а ее руководство нуждается в достоверной и прозрачной информации, то она должна сделать выбор в пользу западных систем учета в зависимости от приоритетов.

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru