Налогообложение при возмещении расходов

Мнение наших экспертовНалогообложение при возмещении расходов

Налогообложение при возмещении расходов

Статья посвящена проблеме, связанной с обложением налогами (налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц, единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения) операций по возмещению затрат денежными средствами одной стороной договора (сделки) другой стороне.

Определим, что возмещение затрат денежными средствами одной стороной другой стороне осуществляется из-за несения за другую сторону затрат лицом, которому в последствии они могут быть возмещены, на основании гражданско-правовых договоров, в части:

затрат, относящихся к имуществу, находящемуся во временном владении и пользовании или во временном пользовании;

затрат, понесенных исполнителем при оказании услуг (выполнении работ) заказчику на основании договора возмездного оказания услуг (договора подряда).

Затратами, относящимися к имуществу, которое находится во временном владении и пользовании или во временном пользовании (в аренде) могут являться: затраты арендодателя на страхование арендуемого объекта, коммунальные платежи, плата за услуги связи и т.п.

Затратами, понесенными исполнителем при оказании услуг (выполнении работ) заказчику на основании договора возмездного оказания услуг (договора подряда) могут являться затраты на проезд до места оказания услуг (выполнения работ), затрат на проживание и иных затрат, понесенных исполнителем.

В данной статье не рассматриваются случаи:

по возмещению затрат денежными средствами, являющихся частью цены (переменная цена) гражданско-правовых договоров;

относящиеся к посредническим отношениям, когда арендодателю (исполнителю) поручается арендатором (заказчиком) осуществить определенные действия (заключить договоры со специализированными организациями) от своего имени и за счет поручителя или от имени и за счет поручителя.

Другими словами статья описывает лишь ситуации, когда одна сторона возмещает затраты денежными средствами другой стороне сверх определенной этими сторонами цены договора, не относящегося к посредническому договору.

ЧАСТЬ 1. ПЕРЕДАЧА ВОЗМЕЩЕНИЯ.

1. Налог на прибыль организаций. Согласно статье 252 НК РФ расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли признаются, если они обоснованы и документально подтверждены.

Поэтому для того, чтобы возникала экономическая обоснованность расходов у лица, возмещающего затраты денежными средствами необходимо, во-первых, указать условие о возмещении в соответствующих договорах (договоре аренды, договоре возмездного оказания услуг (договоре подряда)), либо прописать такое условие в отдельном соглашении со ссылкой на договор, по которому будут возмещаться затраты денежными средствами. Во-вторых, расходы по возмещению затрат денежными средствами должны быть направлены на получение доходов.

Исходя из этого, следует, что для того, чтобы расходы по возмещению затрат являлись экономически обоснованными арендатор (заказчик) должен возместить только те затраты, которые осуществлялись для него.

Что касается документального подтверждения расходов по возмещению затрат, то арендатор (заказчик), осуществляющий возмещение, должен иметь в наличии, а, следовательно, получить от другой стороны, которой возмещаются затраты, соответствующие документы:

при возмещении затрат по договору аренды – акт о возмещении затрат, выписанный арендодателем, с приложением к нему заверенных арендодателем копий первичных учетных документов (счетов), выставленных специализированными организациями (организациями энергоснабжения, операторами связи и т.д.) с расшифровкой затрат, понесенных арендодателем по договору между ним и специализированными организациями;

при возмещении затрат по договору возмездного оказания услуг – акт о возмещении затрат с приложением заверенных исполнителем копий первичных учетных документов, подтверждающих затраты, осуществленные (понесенные) исполнителем для заказчика.

Суммы возмещения затрат денежными средствами, т.е. каждая определенная сумма затрат, которая была осуществлена для арендатора (заказчика), учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с перечнем, указанным в статье 264 НК РФ.

2. Упрощенная система налогообложения.  

Согласно статье 346.16 НК РФ арендатор (заказчик), возмещающий затраты (оплату), вправе уменьшить доходы, если им выбран объект налогообложения как доходы, уменьшенные на величину расходов, на сумму лишь тех возмещающих им затрат (оплаты), которые указаны в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Такие расходы должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

3. Налог на добавленную стоимость. Арендатор (заказчик), осуществляющий возмещение затрат (оплаты) не в праве принимать к вычету НДС, так как исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ арендодатель (исполнитель) не может предъявить лицу, возмещающему затраты (оплату), сумму НДС, так как отсутствует реализация.

Отсюда возникает вопрос, а что же делать с той частью суммы возмещения, которая относится к возмещению ранее предъявленной арендодателю (исполнителю) суммы НДС специализированными организациями, если данную сумму НДС нельзя отражать в первичных учетных документах, принимать к вычету, а также нельзя выписывать счет-фактуру при возмещении? Можно ли эту сумму отнести на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Рассмотрим пример:

В мае 2008 года арендодатель уплатил 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб. оператору связи за оказанные последним услуги. Арендодатель, исходя из условий договора аренды, предъявил к возмещению арендатору сумму в размере 59 руб., т.е. ровно половину того, что он заплатил оператору связи. Иными словами, арендатор возмещает арендодателю сумму 59 руб., включающей в себя 50 рублей стоимости услуг без НДС и 9 рублей налога на добавленную стоимость. Однако возмещение не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно пункту 1 статьи 39, подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Следовательно, в акте на возмещение необходимо указать сумму возмещения затрат в размере 59 руб. и приписать: «не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость».

Делать в акте на возмещение затрат надпись «Без НДС» нельзя, так как согласно пункту 5 статьи 168 НК РФ такая надпись делается в первичных учетных документах лишь при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В нашем же случае возмещение не является операцией по реализации исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ и независимо от того, освобождено лицо от исполнения обязанностей налогоплательщика или нет, возмещение не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, арендодатель (исполнитель), которому возмещают затраты, выписывает акт, в котором указывает размер оплаченной им суммы за арендатора (заказчика), включая сумму налога, и указывает в акте, что возмещение не является объектом обложения НДС.

Счета-фактуры выписывать на сумму возмещения с выделением или без выделения сумм НДС не нужно. Они не должны выписываться, так как нет объекта обложения НДС.

Также и в акте нельзя выделять сумму НДС. В противном случае, лицо, осуществившее возмещение оплаченной за него суммы (затрат денежными средствами) не сможет для целей налогообложения прибыли, а также для целей налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов при применении упрощенной системы налогообложения, отнести ее на расходы полностью, а сможет отнести только за минусом НДС.

Это следует из:

пункта 2 статьи 170 НК РФ, который не предусматривает случаев по включению сумм НДС в стоимость товаров (работ, услуг) при их приобретении для операций, не признаваемых реализацией. В подпункте 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ указан похожий случай, когда суммы НДС включаются в стоимость товаров (работ, услуг) при их приобретении, для реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. Однако этот случай распространяется на операции по реализации, которые на основании пункта 2 ст.146 НК РФ реализацией не признаются. А возмещение с самого начала не может на основании пункта 1 статьи 39 признаваться операцией по реализации. Другими словами, случай, указанный в подпункте 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ, а также иные случаи, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ, не распространяются на операции по возмещению затрат денежными средствами;

пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому затраты, возмещаемые арендодателю (исполнителю), и относящиеся непосредственно к арендатору (заказчику), не являются экономически обоснованными расходами;

пункта 2 статьи 346.16 НК РФ, согласно которому указанные в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), принимаются к учету организациями (индивидуальными предпринимателями), применяющими упрощенную систему налогообложения, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (см. предыдущий абзац).

ЧАСТЬ 2. ПОЛУЧЕНИЕ ВОЗМЕЩЕНИЯ.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.1998 № 4926/97 говорится о том, что в случае, если затраты возмещаются одной стороной, у получателя данного возмещения (другой стороны) доходы в этой части не возникают. Подобное мнение было высказано в письме Минфина России от 20.06.2006 № 03-05-01-04/165.

При этом есть мнение, высказанное в письме Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96, согласно которому при возмещении затрат у стороны, получающей данное возмещение возникает экономическая выгода (доход) согласно статье 41 НК РФ.

Поэтому рассмотрим случаи по возмещению затрат, когда возмещение не признается доходом согласно первому мнению и когда признается доходом согласно второму мнению.

Раздел I. Полученное возмещение не признается доходом.

Сумма вознаграждения, полученная арендодателем (исполнителем), не является экономической выгодой (доходом), так как сумма возмещения лишь покрывает произведенные арендодателем (исполнителем) затраты за другую сторону договора, т.е. за арендатора (заказчика) и не принесет арендодателю (исполнителю) каких-либо иных доходов, кроме тех, которые он получит по договору аренды, возмездного оказания услуг (договора подряда).

Таким образом, у арендодателя (исполнителя) полученная сумма возмещения затрат не будет признаваться доходом, а, следовательно, такая сумма возмещения не будет учитываться при определении налоговой базы по:

налогу на прибыль организаций;

налогу на доходы физических лиц, если арендодателем (исполнителем) является физическое лицо, либо индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения;

единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

налогу на добавленную стоимость.

Что касается, расходов у арендодателя (исполнителя), осуществленных (понесенных) на основании договоров со специализированными организациями, то они будут учитываться при налогообложении лишь в той сумме, которая относится непосредственно к ним самим (арендодателю, исполнителю), т.е. которая им не возмещается.

Это следует из положения пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому доходы уменьшаются на сумму расходов, если они документально подтверждены и экономически обоснованы, т.е. экономически оправданы.

Экономическая оправданность расходов не может существовать, если она не направлена на получение доходов. Так как у арендодателя (исполнителя) сумма полученного возмещения затрат денежными средствами не признается доходом, потому что нет экономической выгоды исходя из положения статьи 41 НК РФ, сумма затрат в той части, которая возмещается, не может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения:

прибыли организаций;

доходов физических лиц, если арендодателем (исполнителем) является физическое лицо (индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения);

доходов, уменьшенных на величину расходов, организаций (индивидуальных предпринимателей), применяющих упрощенную систему налогообложения;

налогом на добавленную стоимость.

Сумма НДС, предъявленная арендодателю (исполнителю) специализированными организациями принимается к вычету только в той части, которая не возмещается арендатором (заказчиком), т.е. которая непосредственно относится к самим арендодателям (исполнителям).

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, т.е. для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг).

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается соответственно:

передача на возмездной основе права собственности на товары;

передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Возмещение затрат денежными средствами не является ни передачей на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, ни возмездным оказанием услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, возмещение затрат денежными средствами, полученное арендодателем (исполнителем) не является реализацией.

Поэтому сумма НДС, предъявленная арендодателю (исполнителю) специализированными организациями в части той суммы, которая возмещается арендатором (заказчиком) не может приниматься к вычету, так как часть услуги, оказанной специализированными организациями, оплата за которую возмещается арендатором (заказчиком) приобретена для операции (возмещения), не признаваемой согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией.

Данная сумма НДС не может быть также отнесена на расходы для целей налогообложения прибыли, а также для целей налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, при применении упрощенной системы налогообложения (см. пункт 3 части 1 настоящей статьи).

Раздел II. Полученное возмещение признается доходом.

Сумма вознаграждения, полученная арендодателем (исполнителем), будет являться экономической выгодой (доходом), так как благодаря сумме вознаграждения покроются уже понесенные, а также признанные затраты.

1. Налог на прибыль организаций. К доходам для целей налогообложения прибыли относятся согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);

внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Давайте определим, к каким доходам относится сумма полученного арендодателем (исполнителем) возмещения затрат денежными средствами, к доходам от реализации или к внереализационным доходам.

Необходимо помнить, что согласно статье 249 НК РФ доходами от реализации является выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как указывалось выше, возмещение затрат денежными средствами, полученное арендодателем (исполнителем) не является реализацией согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ.

Поэтому сумма полученного возмещения затрат денежными средствами будет учитываться арендодателем (исполнителем) в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно статье 250 НК РФ является открытым.

В связи с тем, что возмещение затрат, полученное арендодателем (исполнителем), признано экономической выгодой (доходом), арендодатель (исполнитель) всю сумму расходов, осуществленных на основании договоров со специализированными организациями, включая сумму расходов, осуществленную за арендатора (заказчика), вправе учесть при налогообложении прибыли.

Как уже указывалось выше, расходы учитываются при налогообложении прибыли, если они документально подтверждены и экономически обоснованы (пункт 1 статьи 252 НК РФ). В данном случае экономическая обоснованность у арендодателя (исполнителя) присутствует, так как осуществив данные расходы, арендодатель (исполнитель) получил доходы в виде возмещения, понесенных им затрат денежными средствами.

2. Налог на доходы физических лиц. В случае, когда физическое лицо (индивидуальный предприниматель, не применяющий упрощенную систему налогообложения) в качестве арендодателя (исполнителя), получает возмещение понесенных им затрат денежными средствами, суммы этого возмещения будут учитываться согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ в качестве доходов, полученных в денежной форме.

Такие доходы будут включаться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и соответственно облагаться по ставке, если арендодатели (исполнители) являются резидентами, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, т.е. по ставке, равной 13 процентам.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, определяемой исходя из доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, следующие категории плательщиков по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов:

индивидуальные предприниматели, не применяющие упрощенную систему налогообложения, согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется плательщиком налога на доходы физических лиц самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному главой 25 НК РФ;

физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями согласно пункту 2 статьи 221 НК РФ, и получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Напомним, что для целей налогообложения аренда признается услугой. Так как договор аренды является гражданско-правовым договором, а сама аренда для целей налогообложения – услугой, положения данного абзаца, описывающие право на получение профессиональных налоговых вычетов, также распространяется на физических лиц - арендодателей, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Однако Минфин России высказал мнение в письме от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96, согласно которому затраты, осуществленные физическим лицом за арендатора (заказчика), и в последствии этому физическому лицу возмещаемые, не могут быть им приняты в качестве профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц.

Автор настоящей статьи не согласен с таким мнением и обращает внимание на то, что в данном письме Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96 говорится также о возникновении, исходя из положения статьи 41 НК РФ, экономической выгоды (дохода) у физического лица, получившего возмещение затрат денежными средствами.

Следовательно, если физическое лицо получает экономическую выгоду (доход) от выполнения работ (оказания услуг) в виде полученного им возмещения, как об этом писалось выше, то и расходы, осуществленные этим физическим лицом, будут учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов, на получение которых лицо имеет право согласно пункту 2 статьи 221 НК РФ.

3. Упрощенная система налогообложения. В случае, когда арендодатель (исполнитель) плательщик единого налога при применении упрощенной системы налогообложения получает возмещение понесенных им затрат денежными средствами, суммы этого возмещения будут учитываться согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 346.15 НК РФ в составе внереализационных доходов.

Что касается расходов, осуществленных арендодателем (исполнителем) на основании договоров со специализированными организациями, включая сумму расходов, осуществленную за арендатора (заказчика), то арендодатель (исполнитель) вправе учесть данные затраты (коммунальные платежи, услуги связи и т.п.), если они прямо перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, а также, если они соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (см. пункт 1 раздела II настоящей статьи).

4. Налог на добавленную стоимость. Как указывалось выше, возмещение затрат денежными средствами не является исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией, а, следовательно, не может признаваться объектом обложения налогом на добавленную стоимость, определяемым в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Поэтому при оформлении акта о возмещении затрат денежными средствами, в нем указываются суммы фактически возмещаемых затрат по приобретению, например, арендодателем услуг связи, включающих сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную оператором связи арендодателю.

Сумма НДС, предъявленная арендодателю (исполнителю) специализированными организациями принимается к вычету только в той части, которая не возмещается арендатором (заказчиком), т.е. которая непосредственно относится к самим арендодателям (исполнителям).

Это следует из того, что вычетам согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, т.е. для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг). Возмещение же затрат денежными средствами на приобретение услуги для арендатора (заказчика) не является, как указывалось выше, реализацией. Потому арендодатель (исполнитель) не может принять к вычету ту часть НДС, которая возмещается арендодателю (исполнителю) вместе с затратами, осуществленными при приобретении услуг для арендатора (заказчика).

В заключение, автору статьи хотелось бы отметить, что операции по возмещению для целей удобства и безопасности лучше отражать арендодателю (исполнителю) как возмещение, не признаваемое экономической выгодой (доходом), как было описано в разделе 1 части 2 настоящей статьи.

Налоговый вестник

№9, 2008

Семен Аипкин, ведущий консультант АКГ «Интерком-Аудит»

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru