Проблемы раздельного учета НДС

Мнение наших экспертовПроблемы раздельного учета НДС

Проблемы раздельного учета НДС

В ряде статей Налогового кодекса содержится прямое или косвенное указание на необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета сумм налога, предъявленного продавцом. Условно ситуации, требующие ведения раздельного учета можно разделить на три группы:

Обязанность ведения раздельного учета прямо прописано в Налоговом кодексе. Это касается тех налогоплательщиков, которые осуществляют как операции, облагаемые НДС, так и не облагаемые. В этом случае пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса РФ на таких налогоплательщиков возлагается обязанность вести раздельный учет с целью формирования сумм налога, принимаемых к вычету в соответствии со статьями 170-172 Налогового кодекса РФ. В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ также продублирована норма о необходимости ведения раздельного учета.  Налогоплательщик также несет обязанность по ведению раздельного учета в случае совмещения общего режима налогообложения со специальным режимом.

Обязанность ведения раздельного учета косвенно следует из Налогового кодекса. Реализуя товары (работы, услуги) на экспорт в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ по ставке 0%, налогоплательщики исчисляют сумму налога по каждой операции отдельно, как того требует пункт 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ.  Пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ установлено, что порядок исчисления сумм налога, предъявленных продавцом по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, облагаемых по ставке 0%, устанавливается учетной политикой организации. Из этого косвенно следует, что организация, так или иначе, ведет раздельный учет по методике, разработанной ею самостоятельно и закрепленной учетной политикой.

Обязанность ведения раздельного учета не следует из Налогового кодекса.

В пункте 4 статьи 170 кроме случая осуществления и облагаемых НДС операций и необлагаемых, перечислено дополнительно ситуации, когда сумма НДС, предъявленная покупателю, включается им в стоимость товаров (работ, услуг). Например:

• местом реализации не является территория РФ;
• операции не являются объектом обложения.

Нужно ли в таком случае вести раздельный учет – вопрос спорный и неоднозначный.

Неденежные займы и товарные кредиты

Согласно статье 807 Налогового кодекса РФ заём представляет собой передачу в собственность заемщику денежных средств или других вещей на условиях возврата заимодавцу такой же суммы денег или равное количество других вещей.

Таким образом, все займы можно разделить на денежные и неденежные. Предметом договора неденежного займа являются вещи[1]. Поскольку подпункт 15 статьи 149 освобождает от обложения НДС операции по предоставлению только денежных займов, а также финансовые услуги по предоставлению денежных займов, то следует признать, что операции по предоставлению неденежных займов, а также проценты, предусмотренные договором неденежного займа, являются облагаемой операцией. Такой же вывод содержится в письме МНС РФ от 15.06.2004 №03-2-06/1/1367/22.

С первого взгляда представляется, что операции по предоставлению неденежных займов не приводят к необходимости вести раздельный учет. Однако это не всегда так. Согласно статье 807 Налогового кодекса РФ право собственности на предмет займа переходит к заёмщику. Отсюда следует, что в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ данная операция является реализацией. Следовательно, при передаче товара по договору неденежного займа возникает объект обложения НДС. Вместе с тем, если предметом договора неденежного займа являются товары, освобожденные в силу статьи 149 Налогового кодекса РФ от налогообложения, то налогоплательщик в силу пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса обязан вести раздельный учет. Более того, в рассматриваемой ситуации в силу пункта 2 статьи 162 Налогового кодекса РФ проценты по договору неденежного займа также не облагаются НДС.

Что касается товарного кредита, то его основное отличие от договора неденежного займа заключается в определении момента, с которого начинает действовать договор. Если договор содержит условие о том, договор считается заключенным с момента его подписания, то перед нами – кредитный договор[2]. В отличие от кредитного договора договор займа считается заключенным с момента передачи предмета займа от займодавца заёмщику.  

Таким образом, при предоставлении неденежного займа (товарного кредита) товарами, облагаемыми НДС по различным ставкам, у налогоплательщика не возникает обязанности вести раздельный учет; проценты по таким неденежным займам и товарным кредитам также  не влекут за собой обязанности ведения раздельного учета.

Если неденежный заём или товарный кредит предоставляется товарами, освобожденными в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ от налогообложения, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет «входящего» налога по таким операциям.

Денежные займы

Налоговые органы, формально основываясь на подпункте 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса и пункте 4 статьи 149 Налогового кодекса  РФ, требуют в тех налоговых периодах, когда осуществлялись операции по выдаче денежных займов, вести раздельный учет. В последнем письме Минфина от 28.04.2008 N 03-07-08/104 такая позиция налоговых органов получила поддержку. Минфин,  ссылаясь на пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, разъясняет о необходимости ведения раздельного учета.

Такая позиция налоговых органов и Минфина РФ является спорной. Операции, связанные с обращением российской валюты пунктом 3 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ выведены из-под объекта налогообложения в целях исчисления НДС. Но в то же время, операции по выдаче денежных займов относятся к льготируемым в соответствии с подпунктом 15 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, налицо неустранимое противоречие норм налогового законодательства. Согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Тем не менее, следует быть готовым к тому, что свою позицию придется отстаивать в судебном порядке. Есть несколько судебных решений, поддерживающих  налоговиков, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 №А05-6065/04-20, от 31.03.2004 №А42-3992/02-22.

 Что касается пропорции, рассчитываемой в целях отнесения сумм налога, предъявленного продавцом, по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых операциях, так и в необлагаемых, то здравый смысл все-таки одержал верх и  в письме от 28.04.2008 N 03-07-08/104 Минфин указывает: «…в случаях предоставления займов в денежной форме для определения пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать». Ранее в частном порядке представители налоговых органов рекомендовали включать всю сумму выданного займа в расчет пропорции по облагаемым и необлагаемым операциям.

Что касается беспроцентного денежного займа, то ведение раздельного учета  в этом случае становится простой формальностью. Если исходить из того, что в расчет пропорции берется только сумма процентов по займу, то в случае с беспроцентным займом доля дохода от облагаемых операций будет составлять 100%. Статья 40 Налогового кодекса РФ к беспроцентному займу не применяется, поскольку заём предоставляется на условиях возвратности и, следовательно, не может быть признан безвозмездным. Такой же вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 12.04.2007 №03-02-07/1-171, Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31.

Ценные бумаги

Вексель третьего лица

Как известно, вексель имеет многофункциональную природу: он может быть объектом договора купли-продажи в качестве ценной бумаги, он может быть средством обеспечения по договору займа или кредита, а также выступать средством платежа за товары (работы, услуги).

Определить в какой ипостаси на этот раз применяется вексель – крайне важная задача, от которой зависит порядок налогообложения.

Согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг не подлежит налогообложению. Если вексель выступает как объект гражданских прав в соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса РФ, то есть является предметом договора купли-продажи, то, несомненно, это необлагаемая операция. Если налогоплательщик в этом же налоговом периоде осуществляет облагаемые операции, то необходимо вести раздельный учет по НДС. Другое дело, когда вексель третьего лица передается в оплату товаров (работ, услуг). Здесь вексель выступает средством платежа и, следовательно, такую передачу векселя нельзя отождествлять с реализацией векселя.

Однако налоговые и финансовые органы не склонны рассуждать какую функцию выполняет вексель в том или ином случае, и рассматривают передачу векселя третьего лица как реализацию ценных бумаг. Основным аргументом является то, что товаром по статье 38 Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В свою очередь, статья 128 Гражданского кодекса РФ относит ценные бумаги к имуществу. Согласно статье 39 Налогового кодекса РФ реализация представляет собой передачу на возмездной основе права собственности. Такие разъяснения можно увидеть в письме Минфина РФ от 06.06.2005 №03-04-11/126, письме УФНС РФ по г. Москве от 03.12.2004 №26-12/78309, Письме МНС РФ от 21.06.2004 №02-5-11/111@.

Действительно, в случае оплаты векселем права по векселю переходят от покупателя к продавцу. Однако вексель, выступающий в качестве средства платежа, не соответствует определению товара  в пункте 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ. Поэтому судьи встают на сторону налогоплательщиков и выносят решения о неправомерности требования ведения раздельного учета при использовании векселей третьих лиц для погашения кредиторской задолженности. Одно из последних решений – Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 №КА-А40/14500-07-П. Суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствует обязанность ведения раздельного учета, так как векселя использованы как средство расчета за поставленный товар. Векселя, выступающие в качестве средства платежа, не относятся к тем товарам, по которым статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено пропорциональное распределение НДС. Подобные решения приняты в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-7982/07-С3, Определение ВАС РФ от 04.02.2008 №403/08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2007 по делу №А13-11640/2006, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2007 №Ф04-5743/2007(37454-А27-34) и др.

В этом свете интересно Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 по делу N А11-19857/2005-К2-19/869/78. Налогоплательщик выступал покупателем по договору купли-продажи товара. Одновременно налогоплательщик покупал банковские векселя, которые затем по договору купли-продажи векселя передавал продавцу. Взаимная задолженность продавца и покупателя была прекращена зачетом взаимных требований. В этом случае суд  встал на сторону налоговиков, указав, что  в пункте 36 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 №33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 №14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" определено, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже. Следовательно, по договорам купли-продажи векселей последние выступали как товар, а не как платежное средство.

Таким образом, важно определить в каком качестве выступает вексель по сделке: в случае, если вексель является средством платежа, то обязанности ведения раздельного учета не возникает, однако, налоговые органы такое мнение не разделяют, что приведет к судебным разбирательствам.

Собственный вексель

Вексель представляет собой письменный документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте. Налоговые органы склонны рассматривать выпуск собственного векселя как отдельный вид деятельности. Выпуск собственных векселей нельзя отождествлять с реализацией ценных бумаг. Даже если собственный вексель передается по договору купли- продажи, но фактически в договоре идет речь о продаже обязательства (имущественного права), которое возникнет в будущем, после передачи векселя покупателю.

В Постановлении от 11.04.2000 №440/99  ВАС РФ указал: «Вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении». Этот же вывод сделан и в Определении ВАС РФ от 16 апреля 2008 г. №4488/08: «…операция по передаче векселя в счет расчетов по гражданско-правовому договору не является операцией по реализации ценной бумаги».

При рассмотрении дела в Арбитражном суде Московской области суд в Решении от 15.07.2005 по делу №А41-К2-3511/05 признал позицию налоговиков неправомерной, поскольку налогоплательщик осуществлял только подлежащую обложению НДС деятельность, а получение денежных средств взаймы под вексель видом деятельности не является, поэтому правила п. 4 ст. 170 НК РФ не применяются. В кассационной инстанции Постановлением ФАС Московского округа от 20.12.2005 №КА-А41/12385-05 выводы суда подтверждены. Минфин тоже придерживается позиции, что объекта обложения НДС в случае передачи собственного векселя нет (Письмо от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30).

Гашение векселя

Если выдача собственного векселя влечет за собой придирки со стороны налоговиков к векселедателю, то при предъявлении векселя к погашению под пристальным вниманием оказывается векселедержатель. Налоговые органы рассматривают предъявление векселя к погашению как реализацию ценных бумаг и на этом основании требуют вести раздельный учет. Подобная позиция налоговых органов прослеживается в арбитражной практике и  судами не поддерживается. В частности, позиция налогоплательщиков поддержана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу №А56-49527/2005.

Однако каких-либо официальных писем по этому поводу от Минфина РФ или ФНС нет.

Разные налоговые ставки

Раздельный учет при экспортных операциях

Обязанность ведения раздельного учета в случае осуществления экспортных операций напрямую не установлена в Налоговом кодексе РФ. Однако системное толкование норм Налогового кодекса все же приводит к выводу, что ведение раздельного учета необходимо. Пункт 6 статьи 166 Налогового кодекса определяет, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Плюс ко всему согласно пункту 10 статьи 165 Налогового кодекса порядок исчисления НДС по товарам (работам, услугам), используемым для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0%, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике. 

Этот же вывод делает и Минфин в своем письме от 09.11.2006 №03-04-08/229.

Другими словами, законодатель оставил за налогоплательщиком право выбора той или иной методики распределения «входящего» налога между операциями по ставке 0% и операциями, облагаемым по другим ставкам.

А чем грозит налогоплательщику отсутствие в  учетной политике положений о раздельном учете при осуществлении экспортных операций? Конечно, налоговики хотят видеть в учетной политике исчерпывающую информацию о методике распределения экспортного НДС. Однако отсутствие в учетной политике методики ведения раздельного учета еще не значит, что налогоплательщик не ведет раздельный учет фактически. Ведение раздельного учета налогоплательщик может подтвердить первичными документами, бухгалтерскими регистрами, бухгалтерскими справками, справками-расчетами НДС, книгой покупок, иными самостоятельно разработанными документами по ведению раздельного учета. Суды готовы принимать такие документы в качестве подтверждения ведения раздельного учета.

В некоторых судебных решениях прослеживается более либеральная позиция судов:

1) Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2007 №КА-А40/10391-07 -  налогоплательщик отстоял свое право на вычет в отсутствие раздельного учета при осуществлении экспортных операций.

2) Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2008 №КА-А40/102-08  - в статьях 165 и 172 Налогового кодекса  РФ не ставится право налогоплательщика на возмещение сумм НДС в зависимость от ведения им раздельного учета.

3) Постановление ФАС Московского округа от 02.04.2008 №КА-А40/2501-08 -  требования налоговиков о предоставлении документов, подтверждающих ведение раздельного учета, признаны неправомерными и не основанными на норме Налогового кодекса.

Таким образом, наиболее безопасно с точки зрения налоговых рисков будет закрепить в учетной политике методику раздельного учета по экспортным операциям. В противном случае судебных споров избежать не удастся.

Раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам

Сразу оговоримся, что Налоговый кодекс не содержит требования по ведению раздельного учета операций, облагаемых по разным ставкам. Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, при применении налогоплательщиком при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Судебная практика в этом вопросе поддерживает налогоплательщика на том основании, что Налоговый кодекс устанавливает обязанность определения налоговой базы по каждой операции, а не обязанность ведения раздельного учета. Такой вывод сделали судьи в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2007 №А58-3205/07-Ф02-9017/07, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 №Ф04-9596/2006(30818-А45-42), Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2007 N Ф04-395/2007(31319-А45-41), Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2006, 08.06.2006 №Ф03-А37/06-2/1734 и др.

Таким образом, при осуществлении налогоплательщиками операций, облагаемых НДС по разным ставкам, положения п. 4 ст. 170 НК РФ не подлежат применению. Очень велика вероятность отстоять свою позицию в судебном порядке.

«Безобъектные» и «нероссийские» операции

Кроме операций, освобожденных от налогообложения статьей 149 Налогового кодекса, вспомним еще об:

1)  операциях, которые не подпадают под обложение НДС в виду отсутствия объекта обложения («безобъектные»)

2) операции, местом реализации которых не признается РФ («нероссийские»).

В каждом из этих случаев вопрос ведения раздельного учета вызывает оживленные споры.

Пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса, устанавливая обязанность ведения раздельного учета, упоминает только операции, освобождаемые от налогообложения. «Безъобектные» и «нероссийские» операции упоминаются в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, который регламентирует порядок отнесения сумм НДС к вычетам или в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Справедливости ради следует сказать, что операции, освобожденные от налогообложения, тоже упоминаются в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса как самостоятельная группа. Приходится признать, что понятие «операции, освобожденные от налогообложения» в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса применяется в узком смысле, в то время как в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса  - применяется  и к «нероссийским» операциям. Такой вывод сделал Минфин и объявил свою официальную позицию в Письме от 22.02.2007 №03-07-08/24, от 28.04.2008 N 03-07-08/104.  В письме Минфин РФ отождествляет «нероссийские» и освобождаемые от налогообложения операции и соответственно делается упор на обязательности применения п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении операций по оказанию услуг, местом реализации которых территория РФ не признается.

Обратите внимание, что Минфин не уравнивает «безобъектные» операции и освобожденные от налогообложения. Осторожность Минфина понятна, ведь в конечном итоге приравняв выплату аванса в счет предстоящей поставки («безобъектная» операция) к освобожденным от налогообложения операциям тоже надо вести раздельный учет, ведь операции по обращению российской валюты выведена из-под объекта обложения НДС. Абсурдность этой ситуации наталкивает на мысль, что позиция Минфина очень уязвима и не основана на нормах налогового законодательства.

Налогоплательщику остается либо согласиться с позицией Минфина, либо уповать  на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ о неустранимых противоречиях, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Судебной практики нет.

Пятипроцентный барьер

ЕНВД и 5% барьер

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность, которая попадает под ЕНВД, в отношении этой деятельности не являются плательщиками НДС. Это прямо установлено пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса. Вместе с тем, по иной деятельности, не попадающей по ЕНВД, такие организации не освобождаются от НДС. В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, у которых доля затрат на производство товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство предусмотрено послабление – они могут не вести раздельный учет.

Использование 5%-ного барьера плательщиками ЕНВД порождает конфликты с налоговиками. ФНС РФ в письме от 31.05.2005 №03-1-03/897/8@ сообщило, что плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС, следовательно, на них не распространяется действие абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ (о 5%-ном барьере). Такой же вывод содержится в Письме Минфина РФ от 08.07.2005 N 03-04-11/143.

Разберемся с аргументами. Дословно спорный абзац звучит так: «Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство».  Отсюда следует, что:

• абзац имеет право применять налогоплательщик НДС. То, что организация, осуществляющая помимо деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД, иную деятельность, признается плательщиком НДС ни у кого споров не возникает;
• налогоплательщик должен осуществлять операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденные от налогообложения.

Тут и кроется подвох. Нельзя говорить о том, что деятельность, переведенная на ЕНВД, является освобожденной от НДС. Освобождена от НДС не деятельность, а налогоплательщик! Статья 346.26 Налогового кодекса гласит: «Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Таким образом, объект у «вмененщика» все-таки есть, и для применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса этот «объект» должен быть освобожден от налогообложения статьей 149 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса плательщики ЕНВД могут применять с большой долей риска. ФАС Центрального округа  в Постановлении от 29.05.2006 по делу №А23-247/06А-14-38 пришел к выводу, что  пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса  РФ применяется только в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, перечень которых предусмотрен ст. 149 НК РФ. Суд решил, что данная норма не содержит указания на возможность ее применения в отношении специальных налоговых режимов, при применении которых организация не является плательщиком НДС, в частности, в связи с уплатой ею единого налога на вмененный доход.

Вместе с тем, в большинстве случаев «вмененщику» в суде удается доказать свое право на применение условия о пяти процентах. Например, налоговики не смогли доказать свою правоту в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2007 №Ф04-2625/2007(33758-А27-29), от 29.11.2006 №Ф04-7155/2006(27733-А75-41), ФАС Поволжского округа от 21.06.2005 №А12-35622/04-С60, ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2007 №А82-6804/2005-99.

Операции с ценными бумагами и 5% барьер

В Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» сказано, что  инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.). Значит, если организация не является профессиональным участником ценных бумаг, то расходы на приобретение ценных бумаг следует относить к инвестиционной деятельности.

В абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса для подсчета доли необлагаемых операций следует брать расходы на производство. Встает вопрос: правомерно ли признавать расходы на приобретение ценных бумаг в качестве расходов на производство? Суды отвечают: неправомерно, а,  следовательно, в расчете доли расходов, приходящейся на необлагаемые операции, расходы на приобретение ценных бумаг не участвуют. Такое решение принято в Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2007 №КА-А40/9013-07. Аргументация судей была такова.

«В данном случае, исходя из анализа норм гл. 25 Кодекса (п. 2 ст. 252, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 10, 25 п. 1 ст. 264, п. п. 2, 8 ст. 280) и Правил бухгалтерского учета (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02), следует, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия». Такой же вывод судов содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 29.02.2008 №КА-А40/1094-08 по делу N А40-15579/07-107-116, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2007 №Ф04-7338/2007(39408-А46-41) и др.

Тем не менее, в настоящее время появилась тенденция трактовать понятие «совокупные расходы на производство» более широко, чем дословно следует из текста нормы[3].

Применение 5% барьера  торговыми организациями

Торговые организации получили «одобрение» от финансового ведомства на применение правила пяти процентов. В письмо Минфина РФ от 29.01.2008 N 03-07-11/37 выразили мнение, что норма пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса распространяется и на торговые организации. Известно, что торговые организации расходов на производства не имеют, а несут издержки обращения и коммерческие расходы. Из буквальной трактовки спорной нормы следует, что к торговым, финансовым, инвестиционным компаниям она не применяется. И совсем недавно суды, основываясь на букве закона,  вставали на сторону налоговиков, которые предъявляли претензии ввиду отсутствия раздельного учета у торговых организаций. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2007 по делу №А48-602/06-18. Суд пришел к выводу, что расходов на производство указанных товаров, реализованных впоследствии через автозаправочные станции, общество не имело, поскольку не являлось непосредственным производителем данной продукции. Определением ВАС от 19.12.07 №14134/07 решение к пересмотру не принято.

Таким образом, образовалась парадоксальная ситуация, когда финансовые органы не против применения нормы торговыми организациями, а вот суды имеют свою собственную точку зрения, невыгодную для налогоплательщика. Рекомендуем в учетной политике для целей налогообложения отразить этот немаловажный момент о применении абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Проблемы исчисления пропорции

Определение суммы выручки: с НДС или без НДС?

Речь пойдет о пропорции, определяемой в целях распределения «входящего» НДС (который сразу не отнесен к облагаемой или необлагаемой деятельности). В абзаце 5 пункта 4 статьи 170 сказано, что пропорция определяется исходя из стоимости  отгруженных товаров. Включает ли стоимость товара налог – вопрос спорный. С одной стороны, сумма НДС согласно статье 168 применяется дополнительно к цене товара. С другой стороны из пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса следует, что для определения налоговой базы из стоимости товара следует исключить налог.

Минфин и налоговики, конечно же, ратуют за то, чтобы показатели были сопоставимы: для расчета пропорции из выручки от реализации облагаемых товаров следует исключить сумму НДС. Например, такую позицию содержит Письмо Минфина РФ от 29.10.2004 N 03-04-11/185, Письмо Минфина России от 20.05.2005 №03-06-05-04/137. В случае исключения из выручки сумм налога, пропорция изменяется, доля облагаемых операций уменьшается, а, следовательно, и сумма налога, предъявляемого к вычету, тоже уменьшается.

Суды относятся к этой проблеме тоже двояко. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.03.2006 N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 указал, что из логического толкования п. 4 ст. 170 НК РФ в системе с нормами НК РФ, регулирующими порядок определения пропорции для исчисления других налогов, уплачиваемых лицами, совмещающими различные налоговые режимы, ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что воля законодателя в данном случае не была направлена на то, чтобы при определении пропорции налог на добавленную стоимость включался в стоимость товаров.

А вот ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.05.2007 №Ф04-2637/2007(33744-А45-42) сделал вывод, что Налоговый кодекс не содержат указаний об исключении из стоимости товаров сумм налога.

Таким образом, отступление от официальной позиции приведет налогоплательщика в суд. Спрогнозировать какое решение примет суд по данному вопросу не представляется возможным, потому что даже судебная практика крайне противоречива.

За какой период брать пропорцию

Что важнее: момент приобретения, использования или реализации?

Представим, что налогоплательщик приобрел товар, который будет использоваться и в облагаемой и необлагаемой деятельности. Товар еще не отпущен в производство, но по нему уже есть счет-фактура и он, конечно же, оприходован. В данном случае, у налогоплательщика есть уверенность, что какая-то часть этого товара будет использована в облагаемых операциях в будущем, но в текущем налоговом периоде он не может утверждать это наверняка.

Встает вопрос: достаточно ли для получения вычета простого намерения налогоплательщика использовать товары в облагаемой деятельности? Да, достаточно. Это следует из статьи 172 Налогового кодекса  РФ и Постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 №15511/03. Таким образом, дожидаться факта использования товара не нужно.

Вместе с тем, в отсутствие единой методики ведения раздельного учета, установленной законом, суды по своему усмотрению решают насколько применяемая методика раздельного учета позволяет достоверно определить  сумму налога. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 N А65-3961/06 арбитражный суд пришел к выводу о правомерности применения вычета НДС ко всей партии товара с последующим его восстановлением в случае, если товар продавался через розницу. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу №А82-19205/2005-14. Вместе с тем,  в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4050/2006-1724А арбитражный суд поддержал позицию налоговиков: «вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров».

Что делать с основными средствами

И напоследок, в связи с тем, что налоговым периодом с 2008 года является квартал, налогоплательщики столкнулись с проблемой исчисления до окончания квартала суммы налога, включаемой в стоимость товаров. Особенно ярко выражена эта проблема при использовании основных средств одновременно и в облагаемой, и в освобожденной деятельности.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н (далее – ПБУ 6/01) установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Пунктом 8 ПБУ 6/01 определено, что в первоначальную стоимость объекта основных средств могут включаться невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением этого основного средства. Пункт 14 ПБУ 6/01 гласит: «Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением». Из прочтения этого пункта можно сделать вывод, что изменение первоначальной стоимости основного средства допустимо не только в случаях определенных самим положением, но и в других случаях, установленных законодательством. Поскольку в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость основного средства должна быть сформирована на момент ввода в эксплуатацию, но в силу норм Налогового кодекса момент исчисления сумм НДС, подлежащих включению в стоимость основного средства, еще не наступил (не закончился квартал), необходимо по окончании квартала уточнить первоначальную стоимость основного средства, несмотря на  то, что оно ранее было принято к бухгалтерскому учету и отражено на счете «01». Кроме того, следует также уточнить суммы амортизации, начисленные в течение квартала.

Велик соблазн для налогоплательщика использовать для учета пропорцию прошлого квартала, однако, в письме от 29.12.2007 №19-11/125469УФНС РФ по г. Москве категорически против такого толкования норм Налогового кодекса. Действительно, из текста пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса применение пропорции по данным прошлых налоговых периодов не предусмотрено.

В частном запросе представитель Минфина РФ заявил, что финансовое ведомство  считает целесообразным определение  пропорции для расчета сумм НДС, подлежащих учету в первоначальной стоимости объектов, приобретаемых после 1 января 2008 года по данным предыдущего, а не отчетного налогового периода и в настоящее время этот вопрос рассматривается Минфином совместно с ФНС России.

А в результате налогоплательщики получили Письмо ФНС от 24 июня 2008 г. №ШС-6-3/450@ «О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС» в котором налоговики категорически заявляют о том, что для расчета пропорции следует брать данные текущего налогового периода. Конечно же, письмо согласовано с Министерством финансов Российской Федерации.

Таким образом, налогоплательщику придется либо пересчитывать, корректировать суммы, исчисленные в течение налогового периода, либо в качестве «первопроходца» сформировать судебную практику по рассматриваемому вопросу.

Налоговый вестник
№1, 2009

Оксана Кулагина, старший консультант АКГ «Интерком-Аудит»

[2] Сумма процентов по товарному кредиту облагается НДС, если процентная ставка по договору превышает ставку рефинансирования. Разница между суммами, исчисленными по процентной ставке договора и ставке рефинансирования, будет облагаться НДС (если не применяется пункт 2 статьи 162 Налогового кодекса РФ).

[3] См. Применение 5%-ного барьера торговыми организациями

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru