Мы всегда ищем талантливых и целеустремленных людей для работы в нашем профессиональном коллективе
Вакансии: Москва

Скидки в торговле: особенности учета у продавца и покупателя

Мнение наших экспертов

Скидки в торговле: особенности учета у продавца и покупателя

СКИДКИ В ТОРГОВЛЕ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА У ПРОДАВЦА И ПОКУПАТЕЛЯ

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Статья посвящена скидкам, предоставляемым продавцами своим покупателям, видам скидок, а также порядку учета операций по предоставлению скидок, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения. Статья не рассматривает порядок отражения в учете предоставленных продавцами своим покупателям подарков, премий и иных поощрительных видов выплат сверх установленной сторонами цены договора.

Цель предоставления скидок заключается в продвижении товаров на рынки, а также получении продавцами товаров как можно больше доходов (выручки) и т.п.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определение скидкам. В нем лишь предусмотрены для целей налогообложения порядок определения рыночной цены с учетом скидок и порядок отражения операций по предоставлению скидок для достоверного определения налоговой базы по тому и (или) иному налогу, в частности налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций.

Предоставление скидок происходит из отношений, регулируемых согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – «ГК РФ») гражданским законодательством.

Понятие «скидки» гражданское законодательство, также как и законодательство о налогах и сборах, не содержит. Поэтому для того, чтобы понять, что же подразумевается под скидкой необходимо, во-первых, определить само происхождение этого слова, во-вторых, найти определение скидкам исходя из словаря (экономического, толкового), а в-третьих, узнать о понятии «скидки» исходя из мнений органов судебной власти.

Само слово скидка происходит от слова «скидывать», т.е. уменьшать. Остается определить, что же все-таки скидывать (уменьшать) подразумевает в себе скидка. Отметим, что при предоставлении скидки уменьшается (скидывается) ни что иное как цена, установленная гражданско-правовым договором (договором поставки, договором розничной купли-продажи).

Например, покупатель, которому при приобретении товара предоставляется скидка в размере 10 руб., при этом цена товара согласно договору до предоставления скидки составляла 100 руб., обязуется произвести продавцу оплату за товар по цене, которая после предоставления скидки стала составлять уже не 100 руб., а 90 руб.

Таким образом, с особой уверенностью можно утверждать, что под скидкой будет пониматься уменьшение (скидывание) именно цены, установленной договором.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что в экономических словарях под скидкой понимается одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке.

По мнению органов судебной власти, под скидкой в договорных отношениях подразумевается величина, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 по делу № Ф04-3573/2007(34906-А27-37), от 21.08.2006 по делу № Ф04-3446/2006(25284-А27-33)).

Что же касается гражданского законодательства, то, несмотря на отсутствие в нем понятия «скидки», именно гражданское законодательство и регулирует согласно пункту 1 статьи 2 и пункту 2 статьи 424 ГК РФ порядок изменения цены, установленной договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом согласно пункту 2 статьи 424 ГК РФ после заключения договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке, допускается изменение цены.

При этом хотелось бы обратить особое внимание на положение пункта 2 статьи 424 ГК РФ. Как уже указывалось, согласно этому положению изменение цены допускается лишь после заключения договора. В отличие от законодательства о налогах и сборах и законодательства о бухгалтерском учете, гражданское законодательство не регулирует порядок определения доходов и расходов за определенный отчетный (налоговый) период (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год).

Под фразой «изменение цены после заключения договора» гражданское законодательство понимает изменение цены после заключения договора именно в тот момент, когда наступят установленные соглашением сторон соответствующие случай и условие для изменения цены договора.

Такое наступление может произойти согласно договору, как в момент продажи товара, так и в следующем месяце после месяца, в котором был продан товар, либо через три месяца после продажи товара и т.д. И в том и в другом случае с точки зрения гражданского законодательства происходит лишь изменение цены договора, а не прекращение обязательств покупателя по уплате за товар путем прощения покупателю его долга перед продавцом.

Напомним, что прощением долга согласно статье 415 ГК РФ является прекращение обязательств путем освобождения кредитором должника от лежащих на последнем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Согласно пункту 1 статьи 424 и пункту 1 статьи 454 ГК РФ на покупателе товара, заключившем договор с продавцом, лежит обязанность уплатить продавцу за товар по цене, установленной договором.

При изменении сторонами договора (покупателем и продавцом) цены, продавец не освобождает покупателя от обязанности уплатить продавцу за товар. Продавец лишь по согласованию с покупателем изменяет одно из условий договора, т.е. изменяет цену, по которой будет исполняться обязанность покупателя уплатить продавцу за товар.

Гражданское законодательство различает понятие условие и обязанность. Согласно статье 307 ГК РФ в силу обязательства, которое возникло из договора, одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, в частности уплатить деньги.

Установление количества денег, которое должно уплатить одно лицо (должник) и является определением условия договора, а не установлением обязанности, которое должен исполнить по договору покупатель. Существуют как существенные, так и несущественные условия договора. Например, цена для договора продажи недвижимости (здания) является существенным условием, так как согласно пункту 1 статьи 555 ГК РФ при отсутствии в договоре продажи недвижимости условия о цене недвижимости, такой договор считается незаключенным. Следовательно, если договор будет считаться незаключенным, то и никаких обязанностей по нему возникнет.

Рассматривая договор поставки товара (движимого имущества) цена по нему не является существенным условием (пункт 1 статьи 485 ГК РФ).

В случае если цена в таком договоре не будет установлена, то обязанность покупателя уплатить продавцу за товар будет определяться согласно пункту 3 статьи 424 ГК РФ исходя цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары. В этом случае, как и при изменении цены договора, обязанность, возникшая по договору поставки, остается и исполняется уже соответственно по новой цене:

определяемой при сравнимых обстоятельствах – в случае если цена договором не была установлена;
с учетом изменений – в случае если цена договора согласно пункту 2 статьи 424 ГК РФ была изменена.

Поэтому при изменении цены сторонами договора поставки (договора розничной купли продажи) долг покупателя перед продавцом не прощается, а лишь устанавливается новая цена, по которой покупатель исполняет свои обязанности, возникшие при заключении такого договора. Следовательно, изменение цены нельзя с точки зрения гражданского законодательства, которое и регулирует договорные отношения, приравнивать к прощению долга исходя из положения статьи 415 ГК РФ.

Также к изменению цены, т.е. к скидкам не относятся предоставленные продавцами своим покупателям подарки, премии и иные виды поощрительных выплат сверх установленной сторонами цены договора при выполнении покупателем определенных условий, предусмотренных договором.

Как указывалось выше, настоящая статья посвящена порядку предоставления именно скидок. Потому настоящая статья не рассматривает порядок отражения в учете предоставленных продавцами своим покупателям подарков, премий и иных поощрительных видов выплат сверх установленной сторонами цены договора.

УЧЕТ У ПРОДАВЦА

Налог на добавленную стоимость

При реализации налогоплательщиком товаров, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены, в частности, учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Исходя из вышесказанного, следует, что для целей налогообложения рыночная цена товаров при выполнении налогоплательщиком условий, указанных в пункте 3 статьи 40 НК РФ, будет определяться с учетом скидок.

Например, при определении для целей налогообложения рыночной цены товаров будут учитываться скидки, вызванные утвержденной налогоплательщиком маркетинговой политикой при:

продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов;
продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
при приобретении постоянными клиентами определенного объема товаров;
и др.

Предоставление скидки не исключает возможности проверки цены сделки налоговыми органами согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Исходя из этого, следует, что налоговые органы лишь в четырех случаях, предусмотренных статьей 40 НК РФ вправе проверить правильность применения цен, указанных сторонами сделки. Однако возникновение этих случаев не дает налоговым органам права доначислять налоги и пени.

Налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, при наличии случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ с одновременным отклонением цен товаров, примененных сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров.

До тех пор пока налоговыми органами не будет установлено отклонение цен товаров, примененных сторонами сделки, в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговые органы не вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени.

Таким образом, выполняя для определения рыночной цены условия, указанные в пункте 3 статьи 40 НК РФ (утверждая маркетинговую политику), и предусматривая в соответствующем договоре или дополнительном соглашении к договору определенный размер скидок, налогоплательщик избежит доначисления налогов и пени в случае проверки налоговым органом цены сделки.

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Следовательно, налоговая база по НДС за тот налоговый период в котором были реализованы товары по цене с учетом предоставленной в том же налоговом периоде скидки, будет определяться исходя из новой измененной цены договора купли-продажи товара, т.е. исходя из цены с учетом предоставленной скидки.

В случае, когда налогоплательщиком были предоставлены скидки в другом налоговом периоде, отличном от периода, в котором были реализованы товары, налоговая база по НДС, определенная в периоде реализации товара без учета скидки, останется неизменной. Кроме того, налоговая база по НДС, определенная в периоде реализации товара без учета скидки не подлежит изменению в налоговом периоде, в котором была предоставлена скидка за исключением налоговой базы по НДС, определенной от реализации товара в периоде в котором была предоставлена скидка.

Налог на прибыль организаций

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации товаров признаются выручка от реализации товаров, как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Выручка от реализации товаров определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Другими словами, у налогоплательщика, предоставляющего скидку, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары от реализации, будут осуществляться на сумму, уменьшенную на размер скидки. Следовательно, выручка от реализации будет определяться для целей налогообложения прибыли исходя из суммы, уменьшенной на размер предоставленной скидки (поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары).

Кроме того, необходимо помнить, что на расходы (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли относится предоставленная скидка (выплаченная премия) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок (пункт 19.1 пункт 1 статьи 265 НК РФ).

Учитывая рассмотренные выше положения пункта 2 статьи 249 НК РФ и подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, приходим к выводу, что:

если скидка предоставляется в момент реализации товаров (в том отчетном периоде, когда был реализован товар), то действует положение пункта 2 статьи 249 НК РФ, т.е. не возникают внереализационные расходы, но при этом выручка для целей налогообложения прибыли определяется с учетом предоставленной покупателю скидки;
если скидка предоставляется в том отчетном периоде, отличном от периода, когда был реализован товар, то действует положение пункта 19.1 статьи 265 НК РФ. Другими словами выручка для целей налогообложения прибыли определяется в отчетном периоде, когда был реализован товар, без учета предоставленной покупателю скидки, а сумма предоставленной скидки включается в состав внереализационных расходов в периоде предоставления скидки.

Пример 1. ООО «Комета» (продавец) в январе 2009 года заключило с ООО «Peсурс» (покупатель) договор поставки, по которому продавец обязуется поставить покупателю товар, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него. Цена договора за единицу товара составила 10 000 рублей без НДС. НДС составил 1 800 рублей. Общая сумма по договору с учетом НДС составила 11 800 рублей.

Договором поставки предусмотрено что, если покупатель приобретет у данного продавца одну и более партию товара (партия состоит из пяти штук), то продавец при приобретении этой партии товара предоставит покупателю скидку в размере 5 процентов от цены договора за фактически приобретаемые товары, т.е. в том периоде, когда будут реализованы товары.

Покупатель приобрел товар в количестве пяти штук. Цена единицы товара с учетом скидки (новая измененная цена) составила 9 500 рублей (10 000 * 5 * (100% - 5%)). Общая стоимость товаров в количестве пяти штук с учетом НДС составила 56 050 рублей (9 500 * (100% + 18%) / 100% * 5).

Отражение на счетах бухгалтерского учета в январе 2009 года:

отражена выручка от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 56 050 рублей

Дт.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт.90-1 «Выручка от реализации»

отражено исчисление НДС с выручки от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 8 550 рублей

Дт.90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кт.68 «Расчеты по налогам и сборам»

Пример 2. ООО «Комета» (продавец) в январе 2009 года заключило с ООО «Peсурс» (покупатель) договор поставки, по которому продавец обязуется поставить покупателю товар, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него. Цена договора за единицу товара составила 10 000 рублей без НДС. НДС составил 1 800 рублей. Общая сумма по договору с учетом НДС составила 11 800 рублей.

Договором поставки предусмотрено что, если количество приобретенного товара в течение шести месяцев достигнет пяти и более штук, то продавец в периоде приобретения последнего пятого товара обязуется предоставить покупателю скидку в размере 5 процентов от цены договора без НДС за все приобретенные товары.

В апреле 2009 года покупатель приобрел пятый товар. Первые четыре штуки товара были приобретены покупателем в первом квартале 2009 года, т.е. в первом налоговом периоде по НДС. Цена единицы товара, приобретенного в первом квартале 2009 года, т.е. без учета скидки составила 10 000 рублей без НДС. Общая стоимость товаров, приобретенных в первом квартале 2009 года, в количестве четырех штук с учетом НДС составила 47 200 рублей (10 000 * (100% + 18%) / 100% * 4). Цена пятого товара без НДС с учетом скидки, предоставляемой на весь приобретаемый товар в количестве пяти штук, составляет 9 500 рублей (10 000 * 5 * (100% - 5%)). Стоимость пятого товара с НДС составляет 11 210 рублей (9 500 * (100% + 18%) / 100%).

Отражение на счетах бухгалтерского учета в январе 2009 года:

отражена выручка от реализации товаров в сумме 47 200 рублей

Дт.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт.90-1 «Выручка от реализации»

отражено исчисление НДС с выручки от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 7 200 рублей

Дт.90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кт.68 «Расчеты по налогам и сборам»

Отражение на счетах бухгалтерского учета в апреле 2009 года:

отражена выручка от реализации пятого товара с учетом предоставленной скидки в сумме 11 210 рублей

Дт.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт.90-1 «Выручка от реализации»

отражено исчисление НДС с выручки от реализации товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 1 710 рублей (11 210 – 9 500)

Дт.90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кт.68 «Расчеты по налогам и сборам»

Что касается предоставленной скидки, распространяющейся на 4 штуки товара, приобретенные в первом квартале 2009 года, то для целей НДС необходимо предоставить уточненную декларацию. В данной декларации налогоплательщик вместо ранее отраженной выручки от продажи 4 товаров в размере 47 200 рублей с НДС укажет выручку с НДС с учетом предоставленной скидки – 44 840 рублей (47 200 * (100% - 5%)).

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено без подачи уточненной декларации по НДС уменьшить в налоговом периоде предоставления скидка, отличном от налогового периода, в котором были реализованы товары, налоговую базу по НДС и сумму налога на сумму скидки (пункт 1 статьи 154, пункт 4 статьи 166, пункт 1 статьи 167 НК РФ).

Подача уточненной декларации по НДС необходима в этом случае для избежания споров с налоговыми органами, связанными с исчислением налоговой базы по НДС.

Для целей налогообложения прибыли сумма предоставленной скидки в другом отчетном (налоговом) периоде на все приобретенные товары будет уменьшать выручку только от продажи пятого товара. Что касается выручки от продажи четырех товаров в первом квартале 2009 года, то она изменению не подлежит согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ, так как такая выручка определялась исходя из поступлений, связанных с расчетами за реализованные в первом квартале 2009 года товары. Таким образом, предоставленная скидка и распространяемая на 4 товара (2 000 рублей = 47 200 – 7 200 – (44 840 * 100% / 118%)), реализованных в первом квартале 2009 года, будет включаться в состав внереализационных расходов согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ

Налог на добавленную стоимость

Предъявленные продавцом покупателю при приобретении им товаров суммы НДС, покупатель принимает к вычету при наличии счета-фактуры, и документов, подтверждающих принятие на учет товаров (подпункт 1 пункт 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Так как налоговая база по НДС за тот налоговый период в котором были реализованы товары по цене с учетом предоставленной в том же налоговом периоде скидки, будет определяться у продавца исходя из новой измененной цены договора купли-продажи товара, покупатель получает от продавца первичные учетные документы (товарные накладные, товарно-транспортные накладные) и счета-фактуры, в которых продавцу необходимо указать новую измененную цену реализуемых товаров и сумм НДС, исчисленной исходя из данной цены.

Налог на прибыль организаций

Расходы на приобретение товара будут определяться у покупателя:

если скидка предоставляется в момент реализации товаров (в том отчетном периоде, когда был реализован товар), исходя из цены с учетом предоставленной скидки;
если скидка предоставляется в том отчетном периоде, отличном от периода, когда был реализован товар, исходя из цены без учета скидки. Что касается скидки, то у покупателя она будет включаться в состав внереализационных доходов согласно статье 250 НК РФ.

Покупатель приобрел товар в количестве пяти штук. Цена единицы товара с учетом скидки (новая измененная цена) составила 9 500 рублей (10 000 * 5 * (100% - 5%)). Общая цена товаров в количестве пяти штук без НДС составила 47 500 рублей (9 500 * 5).

Отражение на счетах бухгалтерского учета в январе 2009 года:

Отражено стоимость приобретенных товаров с учетом предоставленной скидки в сумме 47 500 рублей

Дт.41 «Товары»