Структура гражданско-правового договора: налоговые и юридические аспекты

Мнение наших экспертовСтруктура гражданско-правового договора: налоговые и юридические аспекты

Структура гражданско-правового договора: налоговые и юридические аспекты

Статья посвящена вопросам правильного составления и заключения гражданско-правовых договоров с целью избежать неблагоприятных юридических последствий, а также избежать неблагоприятных последствий связанных с налогообложением, так как именно некорректное содержание прав и обязательств, а также содержание некорректных условий в определенных договорах могут привести к спорам, связанным с определением налоговой базы и исчислением того или иного налога.

Ярким примером содержания некорректного условия в договоре на сегодняшний день служит указание в договоре займа не самого условия об изменении Займодавцем размера процентов в течение срока действия договора, а лишь условия, предусматривающего возможность такого изменения.

Это приводит к спорным моментам, связанным с применением ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации для исчисления Заемщиком предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Согласно статье 269 НК РФ в случае если договор содержит условие об изменении размера процентов, начисляемых на сумму займа, то Заемщику для исчисления предельной величины процентов, признаваемых расходом, необходимо применить ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания расходов в виде процентов, а не на дату привлечения денежных средств.

При этом следует отметить, что при наличии подобного условия, Займодавец не может изменить размер процентов без установленного договором займа соответствующего условия о самом изменении размера процентов, т.е. без установленного порядка, согласно которому меняется размер процентов. В то же время при отсутствии такого условия в договоре, Заемщик не вправе запретить Займодавцу, изменять размер процентов, если иное не предусмотрено договором между ними.

Поэтому без указания четкого условия, т.е. порядка изменения размера процентов по договору займа, условие о возможности изменения Займодавцем этого размера процентов указывает лишь на то, что размер процентов изменить можно, но не более того. Отмечу, что даже если условие о возможности не будет содержаться в договоре, Займодавец, несмотря на это, все равно имеет право изменить размер процентов, если договором займа, как было указано выше, не установлен запрет на его изменение.

Исходя из вышесказанного, следует, что указание в договоре займа условия лишь о возможности изменения размера процентов, не указывает на то, что стороны предусмотрели в договоре займа условие об изменении процентов. Указать в договоре займа условие об изменении процентов, если самим договором не предусмотрен запрет на их изменение, все равно, что не указывать данного условия в договоре, так как такое условие по своей сути не дает каких либо дополнительных прав Займодавцу и не устанавливает дополнительных обязательств у Заемщика. Как указывалось выше, если договором займа не предусмотрен запрет на изменение размера процентов, то право на их изменения у Займодавца остается, несмотря даже на то, что это не указано в договоре.

Заемщик же в свою очередь согласно статье 269 НК РФ, даже если договор будет содержать условие о возможности изменения размера процентов, должен исчислить предельную величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, исходя из применения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату привлечения денежных средств.

Далее предлагаю рассмотреть структуру договора, т.е. из каких частей состоит гражданско-правовой договор, какие условия являются существенными, а какие нет, влечет ли неблагоприятные налоговые последствия составление договора не по установленной законом или соглашением сторон формы и т.п.

Общие положения заключения договора

Сторонам, заключающим договор, необходимо помнить, что структура договора состоит как минимум из:

• вводной части договора, которая включает:

  • указание наименования договора (договор поставки, договор возмездного оказания услуг, договор подряда, договор хранения, договор доверительного управления);
  • дату и место подписания договора (02.03.2009, либо 2 марта 2009 года, либо второе марта две тысячи девятого года, либо марта второго дня года две тысячи девятого и т.п.);
  • полное фирменное наименование лиц, заключающих договор (Общество с ограниченной ответственностью «Темп»);
  • сокращенное наименование сторон (для договора поставки – поставщик, покупатель; для договора возмездного оказания услуг – исполнитель, заказчик, для договора хранения – хранитель, поклажедатель; и т.п.);
  • должности, фамилии, имена и отчества лиц, подписывающих договор, указания на их полномочия на подписание договора (в лице генерального директора Иванова И.И. действующего на основании Устава; в лице заместителя генерального директора Петрова П.П. действующего на основании доверенности от 02.03.2009 № 1).
• предмета договора устанавливающего права и обязательства сторон, заключивших данный договор по совершению определенных юридических действий (для договора поставки – поставщик обязан передать товар, а покупатель принять и оплатить; для договора возмездного оказания услуг – исполнитель обязан по заданию заказчика совершить определенное действие, а заказчик обязан оплатить).
• существенные условия договора (для договора поставки – наименование и количество товара; для договора купли-продажи недвижимости – данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, цена договора; для договора подряда – наименование работ, сроки выполнения работ);
• дополнительные условия договора, которые не обязательно предусматривать в договоре, но которые, тем не менее, могут повлиять на реализацию прав и обязанностей сторон. Такими условиями могут быть:
  • срок действия договора для договора поставки;
  • цена для договора поставки, договора подряда, договора возмездного оказания услуг;
  • ответственность сторон, которая обеспечивает исполнение обязанностей сторонами в случае нарушения условий договора одной из них. Обычно здесь определены различного рода санкции в виде пени, неустойки, штрафа, уплачиваемых контрагентом, не выполнившим своих обязательств в отношении одного из согласованных условий;
  • способы обеспечения обязательств. Согласно статье 329 ГК РФ обязательства могут быть обеспечены неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором;
  • основания изменения или расторжения договора в одностороннем порядке.  Основания изменения или расторжения договора устанавливаются статьей 450 ГК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 450 ГК РФ стороны договора могут установить дополнительные условие, касающееся расторжения договора в одностороннем порядке;
  • условия о конфиденциальности информации по договору;
  • порядок разрешения споров между сторонами по договору;
  • особенности перемены лиц по договору. Согласно статье 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
• прочие условия договора, включающие следующие вопросы:
  • применение законодательства, регулирующего отношения сторон (как правило такое условие указывают во внешнеторговых договорах).
  • реквизиты сторон (почтовые реквизиты, местонахождение (адрес) предприятия, банковские реквизиты сторон (номер расчетного счета, учреждение банка, код банка, МФО или данные РКЦ), отгрузочные реквизиты (для железнодорожных отправок, для контейнеров, для мелких отправок)).
  • количество экземпляров договора имеющих одинаковую юридическую силу;
  • подписи сторон с приложением каждой организации.

Предмет гражданско-правового договора

Предмет гражданско-правового договора и объект налогообложения тесно взаимосвязаны, так как предметом гражданско-правового договора, как указывалось выше, являются обязательства по совершению определенных юридических действий, а объектом налогообложения являются их результаты.

Исходя из предмета гражданско-правового договора, т.е. исходя из обязательств по совершению юридических действий, можно фактически определить вид договора, согласно которому данные обязательства и возникают, и установить тождественность между названием такого договора (его видом с юридической точки зрения) и фактическим видом договора, либо установить их расхождение.

Например, из предмета договора следует, что Исполнитель обязуется оказать услуги заказчику, а Заказчик обязуется их оплатить.

Отсюда, у Исполнителя согласно законодательству о налогах и сборах возникнет объект налогообложения:

• налогом на добавленную стоимость от оказания услуг;
• налогом на прибыль организаций от прибыли, полученной от оказания услуг.

Рассматривая другой пример, когда заключен более сложный договор, такой как договор ответственного хранения, как обычно его называют на практике, хотя такой вид договора гражданское законодательство не содержит, хочется обратить внимание на предмет данного договора. Предметом такого договора, как правило, является обязанность хранить вещь, переданную хранителю другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Отсюда следует, что данный договор должен называться договором хранения, а не договором ответственного хранения, так как ответственное хранение происходит согласно статье 514 ГК РФ из договора поставки, который в свою очередь договором хранения не является.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что очень часто предметом так называемого договора ответственного хранения является обязанность передать во временное владение и пользование помещения под склад. Однако сама обязанность передать во временное владение и пользование помещения под склад должна устанавливаться согласно статье 606 ГК РФ в договоре аренды, а не в договоре ответственного хранения, а тем более в договоре хранения. В этом случае и возникают расхождения между фактически заключенным договором, по которому возникают права и обязательства отличные от тех прав договора, на который указывает его название.

Это и может привести к неблагоприятным налоговым последствиям, так как документы для подтверждения расходов, возникших по договору хранения, отличаются от документов подтверждающих расходы по договору аренды и т.д.

Цена договора и цена, определяемая для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 424 ГК РФ оплата по договору осуществляется исходя из цены, установленной соглашением сторон, а в предусмотренных законом случаях исходя из цены, установленной государственными органами.

Согласно пункту 2 статьи 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 424 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т.е. установленная сторонами сделки в соответствии со статьей 424 ГК РФ.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства цена, по которой должно быть оплачено исполнение по возмездному договору определяется:

• сторонами сделки, либо государственными органами в случаях установленных законом;
• с учетом изменений цены (скидок), осуществленных после заключения соответствующего договора;
• исходя из цены, которая обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, в случае если цена возмездного договора, исходя из условий данного договора, не предусмотрена и не может быть определена.

С точки зрения законодательства о налогах и сборах цена будет определяться исходя из:

• цены, по которой оплачивается исполнение по возмездному договору;
• рыночных цен на товары, работы или услуги, если налоговым органом будет вынесено мотивированное решение о доначислении налога и пени в случаях предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 40 НК РФ.

Слияния и поглощения

№4, 2009

Семен Аипкин, ведущий консультант Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru