Перемена лиц в обязательстве

Мнение наших экспертовПеремена лиц в обязательстве

Перемена лиц в обязательстве

Исходя из норм гражданского законодательства, перемена лиц в обязательстве может осуществляться двумя способами. Таковыми являются уступка права требования и перевод долга. Причем, наиболее проблематичным для целей налогообложения является уступка права требования. Данному способу перемены лиц в обязательстве даже посвящены отдельные статьи Налогового кодекса РФ. О налогообложении при уступке права требования, а также о правовом регулировании данной сделки и пойдет речь в нашей статье.

Правовое регулирование

Правовое регулирование сделок, связанных с переменой лиц в обязательствах осуществляется главой 24 Гражданского кодекса РФ. В основном уступка права требования осуществляется путем заключения договора цессии. В соответствии с которым, одна сторона (цедент) уступает свое место сделки новому кредитору (цессионарию). При этом согласия должника на такую уступку не требуется. Данный порядок прописан в статье  382 ГК РФ.

Однако, статьей 388 ГК РФ все же установлены случаи, когда без согласия должника все же не обойтись. Так, в пункте 2 данной статьи сказано, что не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Кроме того, исходя из общих правил, содержащихся в статье 384 ГК РФ, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако объем прав, передаваемых новому кредитору, может регулироваться договором или законом.

При этом согласно статье 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Если же сделка требует государственной регистрации, то и уступка права требования по такой сделке тоже подлежит государственной регистрации.

Так в соответствии с пунктом 13 Информационного письма Президиума ВАС от 28.01.2005 г. № 90 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договором об ипотеке» при отсутствии государственной регистрации договора уступки требования по договору ипотеки права по такому договору (в частности, право обращения взыскания на заложенное имущество) к новому должнику не переходят.

НДС при уступке права требования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав порядок определения налоговой базы по НДС имеет свои особенности. Эти особенности установлены статьей 155 НК РФ.

Так, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из буквального понимания данных норм, можно сделать вывод, что  кредитору придется заплатить НДС два раза. Первый раз при отгрузке товаров, а второй раз при передаче имущественных прав.

Причем, такая нечеткая трактовка в законодательстве зачастую приводила к спорам с контролирующими органами о том, должен ли платить НДС первоначальный кредитор при уступке права требования или нет.

Судебная же практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, в Определении ВАС РФ от 14.03.2008 г. № 10887/07 судьи указали на то, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ, налогообложению в данном случае подлежат не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, платить НДС при уступке денежного требования должен только новый кредитор, который получил это требование в результате уступки. Так в соответствии с пунктом 2 статьи 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, определяется как разница между доходами, полученными от его продажи, и расходами, связанными с приобретением данного требования.

Несмотря на то, что в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождается от налогообложения (п.п.22 п.3 ст. 149 НК РФ), пункт 3 статьи 155 НК РФ устанавливает особый порядок определения налоговой базы по НДС при передачи имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в них, гаражи и машино-места.

Так, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Отметим также, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав, налоговая база определяется в общеустановленном  порядке (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Обратите внимание, что нормы статьи 155 НК РФ распространяются только на операции по уступке права требования вытекающего из договора реализации товаров, (работ, услуг), жилых домов или помещений, долей в жилых домах или помещениях, гаражей или машино-мест. Операции же по уступке прав требований, вытекающих из договоров займа и (или) кредитных договоров не подлежат налогообложению НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Вопросом на сегодняшний день остается порядок предъявления НДС продавцом покупателю по сделкам с особым порядком определения налоговой базы.

Ведь, в соответствии с пунктом 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

А согласно пункту 1 статьи данной статьи при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

То есть, из данных норм видно, что они могут быть распространены только на те случаи, когда налоговая база определяется в общеустановленном порядке. Поскольку для случаев особого определения налоговой базы предъявить к оплате сумму НДС, исчисленную как соответствующую налоговой ставке процентную долю от цен реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, не представляется возможным.

Налог на прибыль.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования определяется статьей 279 НК РФ. В которой рассмотрен порядок определения налоговой базы в трех случаях:

• уступка права требования до наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг)
• уступка права требования после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг)
• дальнейшая реализация права требования долга, налогоплательщиком, купившим данное право.

Так при уступке права требования до наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) полученный убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль, но в ограниченном размере. Данное ограничение рассчитывается как сумма процентов, которую налогоплательщик бы заплатил с учетом требований статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Напомним, что статьей 269 НК РФ установлено нормирование процентов в целях расчета налогооблагаемой прибыли.

Так, сумма процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, рассчитывается двумя способами:

1. определение процентов, на основании обязательств, выданных на сопоставимых условиях
2. определение процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % по долговым обязательствам в валюте

При уступке же права требования после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), полученный убыток учитывается следующим образом:

• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Обратите внимание, что данные нормы применяются и к налогоплательщику кредитору по долговому обязательству.

Пунктом 3 статьи 279 НК РФ определен порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования. Причем данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. При этом Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Налоговый вестник

№4, 2009

Даниил Копаев, старший консультант Интерком-Аудит

		125124, г. Москва, 3-я ул.Ямского поля, дом 2, корпус 13, этаж 7 +7 (495) 937-34-51 info@intercom-audit.ru